На главную Написать письмо

Анотация

В статье рассматриваются международные налоговые отношения как предмет международного налогового права, в частности, налоговые обязательства с иностранным элементом. Анализируются понятие, признаки, виды налоговых обязательств с иностранным элементом. Приведены понятие иностранного элемента, виды иностранного элемента в налоговых обязательствах.

Ключевые слова

Налог, налоговое обязательство, иностранный элемент, международное налоговое право, налогообложение организаций, налогообложение физических лиц.

Налоговое обязательство с иностранным элементом

А. С. Григорьев, преподаватель кафедры финансового права УрГЮУ, член евразийского научно‐исследовательского центра международного и сравнительного финансового права

E-mail: ashipova@mail.ru 

Основным объектом регулирующего действия национального права являются внутригосударственные отношения. Однако не все общественные отношения ограничиваются рамками государств. Часть из них выходит за государственные пределы и складывается между отдельными лицами, человеческими коллективами и общественными группами, имеющими свое местопребывание на территориях различных государств, а также между самими государствами. Такие выходящие за пределы государств общественные отношения именуются международными1.

Международные отношения, в свою очередь, регулируются как международным, так и национальным правом. На сегодняшний день существует достаточно много разделов международного права, регулирующих общественные отношения в различных сферах. Это, например, международное уголовное право, международное экономическое право и другие.

В последнее время получило свое развитие и международное финансовое право. Хотя еще в советский период учеными исследовались проблемы международного финансового права2 и международных финансовых отношений3. Однако в настоящее время в науке финансового права все еще остаются актуальными и не исследованными полно и всесторонне вопросы правового регулирования международных налоговых отношений. Так, например, отсутствует единообразие во мнениях по поводу состава международных налоговых отношений, уровня их правового регулирования (международный или внутригосударственный уровень).

В связи с этим в науке финансового права наметилась тенденция к пониманию международных налоговых отношений как предмета комплексного правового образования, обозначаемого термином «международное налоговое право».

Некоторые исследователи международного налогового права, анализируя его место и соотношение с публичным международным правом и национальным правом, под международным налоговым правом понимают комплексный институт международного публичного права, представляющий собой совокупность принципов и норм, содержащихся в межгосударственных договорах (соглашениях) и направленных на решение основных проблем международного налогообложения4.

Так, например, И.И.Кучеров отмечает, что к международному налоговому праву относятся только те нормы, которые установлены на межгосударственном уровне5 и определяют международное налоговое право как совокупность устанавливаемых на межгосударственном уровне правовых норм, которые регулируют отношения по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, находящихся под юрисдикциями разных стран6, и как подотрасль международного финансового права и составную часть налогово-правового регулирования того или иного государства7.

Другие авторы видят более корректным определить международное налоговое право как совокупность положений национальных налоговых законодательств, регулирующих отношения с иностранным элементом8.

Полагаем в связи с этим, что международное налоговое право необходимо рассматривать как комплексное правовое явление, связанное как с международным публичным правом, так и с национальным внутригосударственным налоговым правом. Только нормами международного права либо только национальными нормами урегулировать возникшие разногласия двух налоговых юрисдикций, а следовательно, устранить такие проблемы, как международное двойное налогообложение, не представляется возможным. В рамках процесса международного сотрудничества государства ставят своей целью обеспечение справедливого налогообложения, когда учитываются как интересы государств в пополнении бюджетов, так и интересы плательщиков.

Учитывая изложенное и реально складывающиеся экономические и правовые отношения в сфере международного налогообложения, полагаем, что наиболее справедливая и точная квалификация международных налоговых отношений как предмета международного налогового права предложена профессором Д.В. Винницким, который выделяет в системе международного налогового права две части, одну из которых, регулирующую налоговые отношения с иностранным элементом, рассматривает как часть системы внутригосударственного налогового права, и называет ее налоговым правом внешнеэкономических отношений9.

В связи с этим представляется целесообразным дать определение налоговым отношениям с иностранным элементом, выявить его признаки, виды.

Понятие иностранного элемента в правовых отношениях используется во многих отраслях. Впервые было введено в международном частном праве М. И. Бруном, который указывал, что наряду с теми правоотношениями, которые всеми своими элементами привязаны к территории одного правопорядка, существует множество других, которые отдельными своими элементами одновременно соприкасаются с правопорядками нескольких территорий: субъект права может быть иностранец, объект права может находиться за границей, субъективное право возникло на одной территории, его осуществление может требоваться на другой10.

Исходя из предложенной классической модели правоотношения с иностранным элементом, можно выделить три вида иностранного элемента. Во-первых, это иностранный субъект – иностранная организация, иностранный гражданин. Второй вид иностранного элемента – это юридический факт, имеющий место за границей. Третий вид иностранного элемента – это имущество, находящееся за границей.

Отягощенность правовых отношений иностранным элементом может порождать некоторые трудности в процессе правоприменения. Поскольку в данном случае конкурируют между собой нормы национального права разных государств, имеющих различия в особенностях правового регулирования указанных отношений. Кроме того, некоторые правовые отношения, отягощенные иностранным элементом, подпадают в сферу регулирования международного права, предметом которого являются межгосударственные отношения.

В налоговых отношениях понятие иностранного элемента может использоваться в качестве критерия квалификации налоговых отношений, возникающих в сфере международного налогообложения по аналогии применения этой категории к регулированию гражданско-правовых отношений международного характера. Некоторые исследователи в связи с этим отмечают, что международное налоговое право имеет много общего с международным частным правом, о чем свидетельствует наличие ряда коллизионных привязок11.

Однако в регулировании налоговых отношений с иностранным элементом есть специфика, отличающая его от гражданско-правового регулирования отношений с иностранным элементом. В международном частном праве основной вопрос, стоящий перед правоприменителем – право какого государства подлежит применению, а также проблема установления содержания иностранного закона, подлежащего применению. Тогда как в налоговых отношениях основным становится решение проблемы избежания международного двойного налогообложения12.

Различное осложнение иностранным элементом налоговых отношений приводит к наличию различных видов международных налоговых отношений с иностранным элементом13, которые, в конечном итоге, можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй – когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект налогообложения, а во втором – объект налогообложения. Аналогичной позиции относительно иностранного элемента в налоговых отношениях придерживаются, например, и в Республике Беларусь14.

Особенно актуальное значение исследование проблем международного налогового права приобретает в контексте развития концепции налогового обязательственного права как центрального звена всей сферы правового регулирования налоговых отношений, в том числе и налоговых отношений с иностранным элементом. Современные реалии диктуют не только необходимость достижения и соблюдения баланса частного и публичного интересов в сфере налоговых правоотношений, что является одной из предпосылок придания налоговым правоотношениям обязательственного характера, но и необходимость развития и совершенствования правового регулирования важнейших категорий, понятий, институтов международного налогового права.

К таковым относятся такие категории как налоговое обязательство с иностранным элементом, международное двойное налогообложение и другие.

Справедливо полагать, что имущественные отношения, связанные с заинтересованностью государств в справедливом распределении бремени публичных расходов, в которые вовлекаются различные по своему правовому статусу и положению участники, а именно: субъекты публичного права – суверенные государства, и субъекты частного права – организации и физические лица; нуждаются в таком механизме правого регулирования, который обеспечивал бы соответствующий баланс частных и публичных интересов.

Таким образом, закономерно сделать вывод, что с позиции налогового обязательственного права налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан представляют собой налоговые обязательства с иностранным элементом на стороне субъекта.

К таким отношениям, в частности, относятся: налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), то есть налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств15. В данную группу входят отношения как по уплате налогов иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, так и отношения по уплате налога не имеющей постоянного представительства иностранной организацией по таким доходам, полученным в Российской Федерации, как доходы по ценным бумагам, от долевого участия в других организациях и другие. Кроме того, к числу указанных отношений относятся отношения по уплате не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации иностранной организацией косвенных налогов при реализации ею товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (например, отношения по уплате налога на добавленную стоимость).

Налоговое обязательство с иностранным элементом на стороне объекта имеет место в случаях, когда источником происхождения или территорией нахождения объекта налогообложения является другое государство. В таком случае субъектом налогового обязательства является российская организация или физическое лицо – налоговый резидент Российской Федерации. Так, например, физическое лицо – налоговый резидент России обязан уплатить налог с дохода, полученного на территории другого государства16

 

 

1 УсенкоЕ.Т.Теоретические проблемы соотношения международного и вну- тригосударственного права // Советский ежегодник международного пра- ва. 1977. М.: Наука, 1979. С. 60.

2 ВеральскийМ.Проблемы международного финансового права // Совет- ское государство и право. 1967. No 1. С. 63–68.

3 РовинскийЕ.А.Международные финансовые отношения и их правовое регулирование // Советское государство и право. 1965. No 2. С. 60–68.

4 Меркулов Е.С. Понятие и предмет международного налогового права: спор- ные вопросы // Право и политика. 2004. С. 102.

5 Анализируя работы В.А.Кашина, И.И.Кучеров указывает, что в системе налогового права России условно выделяются две части. К первой отно- сятся нормы, регулирующие отношения по уплате налогов, полностью подпадающие под национальную юрисдикцию, а ко второй – нормы, регу- лирующие отношения, в которых участвует иностранный элемент. Вторая, «международная», часть налогового права именуется международным налоговым правом. Однако она отличается от собственно международного налогового права, которое состоит из норм, устанавливаемых двухсторон- ними и многосторонними налоговыми соглашениями. Охватываемые этой второй частью правовые нормы примыкают непосредственно к между- народному праву, но все же не входят в него, поскольку устанавливают- ся и изменяются странами в одностороннем порядке и не обязательно с соблюдением каких-либо международных норм.

6 КучеровИ.И.Международное налоговое право // Международное публич- ное и частное право. 2001. No 2. С. 15–17.

7 КучеровИ.И.Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. No 1. С. 44–48.

8  Так, А.А.Шахмаметьев полагает, что более точным видится комплексное понимание международного налогового права, то есть как совокупности международно-правовых норм, регулирующих сотрудничество государств по налоговым вопросам, и положений национальных налоговых законода- тельств, регулирующих отношения с иностранным элементом (Смотрите об этом подробнее: Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи // Финансовое право. 2006. No 3. Справочно-правовая система «Консультант- Плюс»). Другой исследователь международного налогового права С.А. Баев отмечает по этому поводу, что в отечественной правовой литературе наме- тилась тенденция к идентификации системы правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом в качестве междуна- родного права, фактически позиционируя их как предмет обособленной комплексной отрасли права. В зарубежной доктрине для подобного рода правоотношений предпочитают использовать два термина – «междуна- родное налоговое право» и «международное налогообложение», причем последнее определение встречается значительно чаще. По мнению С.А. Бае- ва, иностранное участие в налоговых правоотношениях не меняет сути данных правоотношений, хотя, без сомнения, и приводит к их усложнению и вводит дополнительные источники регулирования. Тогда как обозначе- ние системы правового регулирования трансграничных налоговых отно- шений в качестве «права» подразумевает возникновение качественно иных правоотношений, что в рассматриваемом случае не происходит (Смотрите об этом подробнее: БаевС.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и госу- дарствами Европейского Союза // Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М. 2007. С. 8).

9  ВинницкийД.В. отмечает, что помимо межгосударственных отношений в сфере заключения соглашений об избежании двойного налогообложения или об оказании правовой помощи по налоговым делам, которые отнесены к сфере международного публичного права, в предмет международно- го налогового права входят отношения и иного рода, складывающиесямежду государствами и их органами, с одной стороны, и иностранными гражданами, гражданами-нерезидентами и иностранными организациями (юридическими лицами) – с другой, а также иные налоговые отноше- ния с иностранным элементом (Смотрите об этом подробнее: Винниц- кийД.В.Международное налоговое право и структура Налогового кодекса РФ // Современное право. 2003. No 1. С. 14–16). 

10 Брун М.И. Введение в международное частное право. Пг. 1915. С. 7.

11 Сорокина Е. Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества госу- дарств в области налогообложения // Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М. 2000. С. 46.

12 В связи с этим представляется обоснованным вывод исследователя проблем двойного налогообложения И.А. Ларютиной, которая считает, что междуна- родное налоговое право не разрешает дела о конфликте путем предостав- ления возможности применить одну правовую систему, а не другую, оно определяет сферы проявления налоговых юрисдикций заинтересованных государств по отношению друг к другу (Смотрите об этом подробнее: Ларю- тина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве // Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М. 2002. С. 60). Тем не менее другие исследователи занимают иную позицию и говорят о коллизионном налоговом праве. Так, например, Г.В. Петрова называет принципы определе- ния права, применимого к налоговым отношениям, осложненным иностран- ным элементом, в связи с чем также ставит вопрос о принципах идентифи- кации понятий российского и иностранного налогового права (Смотрите об этом подробнее: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования // Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук. М. 2003. С. 17). 

13 Так, например, В.М.Чибинев наличие иностранного элемента в налого- вых правоотношениях объясняет следующими признаками: субъектным составом соответствующего правоотношения; национальностью источника происхождения объекта налогообложения; территориальной принадлеж- ностью объекта налогообложения (Смотрите об этом подробнее: Чиби- невВ.М.Иностранный элемент в налоговых правоотношениях // Налоги. 2006. No 42. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»). Другие авторы наличие иностранного элемента в налоговых отношениях связыва- ют со следующими обстоятельствами: имущество, являющееся предметом судебного спора, находится на территории иностранного государства; юридические факты, послужившие основанием для возникновения пра- воотношений, произошли на территории иностранного государства; лица, являющиеся субъектами возникших правоотношений, постоянно прожи- вают или зарегистрированы в иностранном государстве, то есть речь идет о нерезидентах (Смотрите об этом подробнее: ЗимненкоБ.Л. О примене- нии норм международного права судами общей юрисдикции: Справочное пособие. М.: Статут, РАП, 2005 // Справочно-правовая система «Консуль- тантПлюс»).

14 См., например: ЛещенкоС.К.Международное двойное налогообложение: понятие и способы устранения // Российский ежегодник налогового права. 2009. No1. С. 52

15 Исследователь сотрудничества государств в сфере налогообложения Е.Я.Сорокина справедливо отмечает, что во всех странах существуют правовые нормы, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, дей- ствующих в стране (Смотрите об этом подробнее: Сорокина Е.Я. Междуна- родно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообло- жения // Дисс. канд. юрид. наук. М. 2000. С. 39).

16 Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 августа 2008 года No03–04-05-01/295 // Справочно-правовая система «Консуль- тантПлюс».

 

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право