На главную Написать письмо

Анотация

В статье автором рассматриваются проблемы распределения бремени доказывания по спорам о правовой квалификации налоговыми органами доходов и операций налогоплательщика в контексте применения российских национальных антиуклонительных судебных доктрин.

Ключевые слова

Налоговые споры, налоговая переквалификация, налоговое планирование, бремя доказывания, антиуклонительные нормы.

Распределение бремени доказывания по спорам о правовой квалификации налоговыми органами доходов и операций налогоплательщика

И.А. Раков, преподаватель кафедры финансового права УрГЮУ

E-mail: i.ruckov.soeb@gmail.com 

Введение

Известно, что «бремя доказывания» в общеправовом смысле означает обязанность (необходимость) доказывания юридических фактов, невыясненность которых может повлечь невыгодные (неблагоприятные) последствия для той или иной стороны по делу1.

Проблема распределения обязанностей по доказыванию в налоговых спорах обстоятельств, лежащих в основе возникновения, изменения либо прекращения обязанности по уплате налогов, не является новой2. Вместе с тем особенностям распределения бремени доказывания в спорах о переквалификации налоговыми органами доходов и операций налогоплательщика в юридической литературе, по нашему мнению, не уделялось достаточного внимания3.

Анализ многочисленной судебной практики по налоговым спорам в Российской Федерации показывает, что в большинстве своем предметом таких споров выступают операции, совершаемые налогоплательщиком, и полученные по ним доходы в контексте реализуемых мероприятий налогового планирования. При этом в основе противоречий, возникающих между налогоплательщиком и налоговыми органами, лежат разные представления о квалификации доходов и операций в соответствии с принятой в национальных правовых системах нормативной моделью поведения. Соответственно изменение юридической квалификации таких фактических обстоятельств, в силу широкой распространенности в правоприменительной практике, подлежит научному осмыслению.

Понятие переквалификации доходов и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от налогообложения на законодательном уровне не закреплено.

Между тем само явление переквалификации доходов и операций встречается по смыслу применимого национального законодательства как на уровне общих норм и судебных доктрин (например, подпункт 2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 No 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», так и специальных антиуклонительных правил (например, правила о недостаточной капитализации (thin capitalization rules) в соответствии с пунктом 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

В настоящей статье проблема распределения обязанностей по доказыванию в налоговых спорах рассматривается в контексте: 1) общих правил распределения бремени доказывания по налоговым спорам;

2) особенностей доказывания по спорам о налоговой переквалификации.

Общие правила распределения бремени доказывания
по налоговым спорам

В налоговом споре, как правило, участвуют две стороны: заинтересованное лицо (налоговые органы) и заявитель (налогоплательщик).

Бремя доказывания в налоговых спорах, по общему правилу, возлагается на налоговые органы. Именно налоговые органы в силу закона (ч. 1 ст. 65, ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) при разрешении споров вынуждены занимать активную доказательственную позицию.

Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию фактов, имеющих значение для дела, находит свое отражение в правовых позициях высших судебных инстанций.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 No 15574/09 по делу No А79-6542/ 2008 судом указано, что непредставление налоговым органом доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о прекращении контрагентом своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей не может влечь за собой признание налоговой выгоды необоснованной.

Вместе с тем сказанное выше вовсе не означает, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность.

При рассмотрении вопроса об особенностях распределения в налоговом споре бремени доказывания следует обратить внимание на два имеющихся общих правила:

Во-первых, на налогоплательщике лежит бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на причину нарушения своих прав и законных интересов, при оспаривании им ненормативных правовых актов, вынесенных налоговым органом. В качестве примеров можно назвать Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 No 15АП-7835/2008 по делу No А32-7913/2008–28/164, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2010 по делу No А32-2832/2010.

При этом «переложение» на налоговый орган бремени доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик, может повлечь отказ в удовлетворении требований

налогоплательщика, как это указано в Постановлении ВАС РФ от 5 июня 2012 г. No 16720/11.

Во-вторых, в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо, то есть на налоговый орган или его должностное лицо.

Тем не менее в ходе проведенного анализа судебной практики по данному вопросу удалось установить, что при разрешении налоговых споров, все-таки имеют место случаи, когда судебные органы, используя материально-правовое основание, смещают бремя доказывания по налоговым спорам в сторону налогоплательщика, а процессуально-правовой основой оставляют правило, заложенное в части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, об обязанности доказывать обстоятельства, на которые ссылаются лица, участвующие в деле, как на основание своих требований и возражений.

Это обстоятельство, на наш взгляд, вызвано необходимостью соблюдения баланса частных и публичных интересов при рассмотрении дел в судах по налоговым спорам.

Примерами того, что налогоплательщик должен занимать активную процессуальную позицию, являются споры о получении необоснованной налоговой выгоды.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. No 15658/09 указано, что налогоплательщик вправе приводить доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. Однако то обстоятельство, что налогоплательщик не опроверг доводы налогового органа и не изложил собственных обоснованных доводов, подтверждает позицию налогового органа. Таким образом, право налогоплательщика представлять доказательства, по сути, является обязанностью. Данный вывод поддерживается и Верховным Судом Российской Федерации (Например, Определение Верховного Суда РФ от 04 февраля 2016 No 306-КГ1519023 по делу No А55-520/2015).

На основании вышеизложенного можно заключить, что бремя доказывания по налоговым спорам является обязанностью, которая в силу закона либо судебных антиуклонительных доктрин (доктрины «деловой цели», «существа над формой» и т. д.), может распределяться в зависимости от групп фактических обстоятельств, подлежащих доказыванию по данной категории спора.

Причиной этому служит, на наш взгляд, с одной стороны, необходимость соблюдения судами следующих основополагающих принципов: конституционного принципа состязательности (ст. 19 и 123 Конституции Российской Федерации) и принципа соблюдения разумного баланса публичного и частного интересов4, а с другой – наличие правовых презумпций, направленных на защиту невластных сторон по делу.

Известно, что правовые презумпции являются правовым инструментом переложения бремени доказывания, которые либо меняют (сдвигают), либо не меняют (сдвигают) бремя доказывания5.

Процессуальной особенностью налоговых споров в разрезе доказывания и доказательств является тот факт, что указанные вопросы регулируются не только нормами процессуального законодательства, но и нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Это обстоятельство, в свою очередь, также влияет на особенность распределения бремени доказывания в налоговых спорах. В данном случае распределение обязанности по доказыванию, на наш взгляд, происходит в зависимости от предмета налогового спора, наличия соответствующих презумпций и непосредственно от самих юридических фактов, обстоятельств, подлежащих доказыванию.

Особенности доказывания по спорам о налоговой переквалификации

Вопросы распределения бремени доказывания особенно остро стоят в тех случаях, когда налоговым органом производится переквалификация доходов и операций налогоплательщика в целях противодействия уклонению от налогообложения. При этом необходимо учитывать, что для налогоплательщика при таких обстоятельствах на уровне законодательства о налогах и сборах установлены специальные гарантии судебной защиты при принудительном исполнении налоговой обязанности (взыскании сумм недоимки по налогам, образовавшейся при такой переквалификации). Речь идет о положениях подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом исходя из проведенного правового анализа судебной практики по вопросу, далеко не всегда налоговыми органами и судами соблюдаются права налогоплательщика при проведении указанной переквалификации. Обуславливается это возложением на налогоплательщика обязанности по доказыванию неправомерности произведенной налоговым органом переквалификации доходов и операций или неправомерностью взыскания сумм налогов в бесспорном порядке (применительно к отдельным видам переквалификации).

Из содержания Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 No 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 No 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» следует вывод о том, что в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (абзацы третий и четвертый пункта 7 названного Постановления).

Принимая во внимание изложенное, следует обратиться к пункту 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. No25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В указанном Постановлении сформулированы правовые позиции, обобщающие накопленную судебно-арбитражную практику по изложенному вопросу.

Во-первых, в силу указанного Постановления признано, что факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Во-вторых, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В-третьих, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие

неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

В-четвертых, если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Следует отметить, что пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правоприменительной практики, а также разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. No 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» не дают ответа на вопрос о том, когда следует считать юридическую квалификацию налогоплательщика «правильной».

По смыслу приведенных положений очевидно, что налоговый орган может по собственному усмотрению произвести переквалификацию операций и доходов налогоплательщика, если по мнению контролирующего органа юридическая квалификация, которую представил налогоплательщик, является неверной.

При этом разъяснено, что суд, рассматривая конкретный налоговый спор с учетом представленных в материалах дела доказательств со стороны налогового органа и налогоплательщика (иными словами, рассматривая правомерность юридических квалификаций доходов и операций как налогового органа, так и налогоплательщика) оценивает их на предмет соответствия «экономическому смыслу» и, в случае противоречия, производит собственную переквалификацию доходов и операций, устанавливая права и обязанности налогоплательщика исходя из «подлинного экономического содержания» отношений.

Принимая во внимание, что правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации являются обязательными для применения на всей территории Российской Федерации, становится очевидным, что налоговые органы при проведении юридической переквалификации доходов и операций налогоплательщика обязаны руководствоваться «подлинным экономическим смыслом» совершаемых налогоплательщиком операций и устанавливать права и обязанности налогоплательщика исходя из «экономического содержания» совершенных операций и полученных доходов.

Отметим, что используемое Верховным Судом Российской Федерации понятие «подлинный экономический смысл» по тексту судебного акта не раскрывается, что противоречит принципу правовой определенности6.

Заключение

По итогам проведенного анализа норм права и правоприменительной практики по данному вопросу представляется возможным сделать следующие выводы и замечания:

  1. Обязанность налоговых органов доказать законность и обоснованность принятия ненормативного правового акта о доначислении сумм налогов и взыскании недоимок по налогам вытекает не только в ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, но и имеет материально-правовой характер. В силу пп. 2 п. 1 ст. 32, пп.9пп.1статьи31ип.3ст.35НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимки и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие. Кроме того, в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обоснованности принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности и взыскания с него штрафных санкций возложена на налоговые органы, а неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу
  1. Хотя бремя доказывания по налоговым спорам и смещено в сторону налогового органа, что продиктовано конституционными и налогово-правовыми принципами, существует продиктованное антиуклонительными судебными доктринами («деловой цели», «существа над формой»), право налогоплательщика выдвигать возражения против доводов налогового органа, а соответственно, и обязанности доказать обстоятельства, на которые он, налогоплательщик, ссылается в подтверждении своих возражений (в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
  2. По итогам анализа правоприменительной практики, вне зависимости от вида и способов налоговой переквалификации, можно сформулировать следующее заключение в части особенностей доказывания по данной категории споров:

– налоговая обязанность в результате переквалификации налоговым органом может быть установлена лишь в ходе специальных контрольных мероприятий, предусмотренных национальным налоговым кодексом, а судом – только при рассмотрении конкретного налогового спора. При этом бремя доказывания обоснованности произведенной переквалификации доходов и операций налогоплательщика должно возлагаться на налоговый орган.

– в основе любой процедуры изменения юридической квалификации доходов и операций для целей противодействия уклонению от налогообложения должен лежать обязательный анализ: 1) экономической (деловой) цели вступления налогоплательщика в хозяйственные операции (получения дохода), в том числе получения определенного гражданско-правового статуса; 2) экономического содержания отношений налогоплательщика. В противном случае нельзя говорить об обоснованности произведенной налоговыми органами переквалификации доходов и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от налогообложения.

 

 

1 См.: Т.В.Сахнова. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты – М.: Волтерс Клувер. 2008. С. 390.

2 См., например, НагорнаяЭ.Н.Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Изд.ЗАО Юстицинформ. 2006; БартунаеваН.Л.Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйствен- ной деятельности к ответственности. М.: Wolters Kluwer Russia. 2007; НагорнаяЭ.Налоговые споры. Оценка доказательств в суде. М.: Litres. 2015; Дегтерева Г. Обязанность доказывания в налоговых спорах// Россий- ская юстиция. 2001. No. 2. С. 50–52, Орлов М.Ю. Доказательства по налого- вым спорам в новых условиях// Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. No. 12. С. 16–21.

3 См.: Д.М.Щекин. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2-е изд., перераб. и доп. 2004; Т.А.Гусева. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры: теория и практика. 2007. No 5. С. 22–25; Калинин В.М., Россол С.В. Недействительность сделки и налоговая переквалификация // Юридический справочник руководите- ля. М.: Источник-книга, 2007, No5. С. 22–29; ЖуковЕ.В.Переквалифика- ция процентов по контролируемой задолженности в дивиденды для целей налога на прибыль // Налоговые споры: теория и практика. М.: Изд.Дом «Арбитражная практика». 2008. No 8 (56). – С. 18–20; Сенцова М.В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения// Журнал «Закон». 2012. No 1. С. 123–131 и др.

4 См.: п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 20.12.1999 NoС1-7/ СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосу- дие» // «Вестник ВАС РФ», No 2, 2000.

5 См.: Ю.А.Сериков. Презумпции в гражданском судопроизводстве. – М.: Волтерс Клувер. 2006. С. 48.

6 Подробнее см.: Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. – М.: Статут, 2015. – 368 с.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право