На главную Написать письмо

Анотация

Положения ст. 7 НК РФ не раскрывают, какие конкретно функции и риски должны быть у иностранного лица для признания его бенефициарным собственником дохода для целей применения налоговых соглашений. Данная статья посвящена формированию подхода к проведению функционального анализа и сбору письменных доказательств российской компанией при выплате роялти иностранному лицу по сублицензионному соглашению для целей установления наличия у него статуса бенефициарного собственника дохода. В статье 7 НК РФ необходимо установить конкретные функции и риски иностранного получателя дохода либо закрепить, что для таких целей используются положения п.п. 6 и 7 ст. 105.5. НК РФ о проведении функционального анализа в сфере трансфертного ценообразования.

Ключевые слова

Концепция бенефициарного собственника дохода, соглашения об избежании двойного налогообложения, Комментарии ОЭСР 2014 г., функциональный анализ, иностранный получатель роялти, сублицензионные соглашения.

Порядок проведения российской компанией функционального анализа в отношении иностранного получателя роялти при применении концепции бенефициарного собственника дохода

З.В. Балакина, аспирант кафедры финансового права УрГЮУ

E-mail: z.balakina@bk.ru 

Международная налоговая концепция бенефициарного собственника дохода (далее – бенефициарный собственник) после закрепленияеев ст.7 и ст.312 НК РФ стала оказывать существенное влияние на российские компании, выплачивающие пассивные доходы иностранным организациям и выполняющие функции налоговых агентов. Именно они несут налоговую ответственность за неправильное применение соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – налоговые соглашения или соглашения). При неправомерном неудержании налога у источника в России или взимании налога по пониженной налоговой ставке по соглашению именно с них взимается неуплаченный налог и пени в полном объеме. Это объясняется отсутствием постановки на налоговый учет иностранных лиц и фактических возможностей их налоговогоадминистрирования1. Поэтому российским налоговым агентам важно на стадии выплаты доходов иностранному лицу достоверно определить наличие у него статуса бенефициарного собственника.

В п. 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что российский налоговый агент, выплачивающий доход иностранному лицу, для применения налоговых соглашений вправе запросить у него подтверждение фактического права на доход. Если оно получено до даты выплаты дохода, налоговый агент не удерживает налог у источника или удерживает по пониженным ставкам на основании соглашения. Несмотря на то, что п. 1 ст. 312 НК РФ говорит о праве запросить такое подтверждение, по факту это его обязанность, неисполнение которой грозит привлечением к налоговой ответственности за неправомерное применение соглашений. С начала 2017 г. неточность формулировки п. 1 ст. 312 НК РФ устраняется поправками, внесенными Законом от 15.02.2016 No 32-ФЗ2. По ним иностранная организация должна предоставить подтверждение наличия у нее фактического права на доход для применения к ней соглашения.

В свою очередь, у российского налогового агента есть корреспондирующая обязанность осуществить сбор письменных доказательств (документов) и на основании них провести функциональный анализ в отношении иностранного получателя дохода. Так, п. 2 ст. 7 НК РФ и письменные разъяснения Минфина РФ, в частности, письмо от 09.04.2014 г. No 03–00-Р3/16236, предписывают налоговому агенту при установлении, является ли иностранное лицо бенефициарным собственником дохода, учитывать выполняемые им функции и принимаемые им риски. Вопросы о том, какие документы (информацию) должен запросить налоговый агент, какие функции и риски свидетельствуют о наличии у иностранного лица статуса бенефициарного собственника дохода, являются основополагающими, но ясных ответов на них ни действующие положения НК РФ, ни письма МинфинаРФнедают.Вп.3ст.7НКРФ и письмах Минфина РФ указывается только, что иностранное лицо не признается бенефициарным собственником дохода, если осуществляет в отношении него посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков». Такие размытые положения допускают неограниченное усмотрение при применении данной концепции и тем самым могут привести к нарушению прав российских налоговых агентов.

В данной статье мы сформируем подход к проведению функционального анализа российской компанией при выплате роялти иностранному лицу по сублицензионному соглашению (далее – сублицензия). Ограничение предмета рассмотрения данной статьи выбранной темой исследования обусловлено:

– широким распространением в налоговой практике России и за рубежом случаев незаконного применения соглашений в таких случаях3.

– сложностью доказывания наличия статуса бенефициарного собственника роялти у иностранного лица и разграничения ситуаций обоснованного применения соглашения от неправомерных случаев. В последнее время рассмотрение таких дел складывается в пользу налоговых органов.

Основной эмпирической базой нашего исследования является первое решение ФНС России от 09.02.2016 г. No СА-4-9/1907@ по апелляционной жалобе на решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 14.10.2015 г. (далее – решение ФНС РФ от 09.02.2016 г.), посвященное применению концепции бенефициарного собственника при выплате роялти иностранному лицензиату. Данное решение ФНС РФ от 09.02.2016 г. интересно не только тем, что вынесено в пользу российского налогового агента. Оно показательно с точки зрения сбора доказательств, проведения функционального анализа в отношении иностранного получателя дохода в виде роялти для целей установления у него статуса бенефициарного собственника. Схематично внутригрупповые отношения по выплате роялти (предположительно в группе компаний «Nissan»), рассмотренные в решении ФНС РФ от 09.02.2016 г., избражены на схеме 1.

24 апреля 2009 г. между японской компанией-лицензиаром и швейцарским лицензиатом заключены лицензионные соглашения на права пользования ноу-хау в производстве и товарным знаком. В тот же день швейцарская организация выдала аналогичные сублицензии российской компании для производства ею автомобилей, комплектующих и запчастей в России. Сумма роялти по сублицензии на товарный знак составляла 1% от цен реализации автомобиля, 0,5% – от цен на запчасти, а на ноу-хау – 5% и 2% соответственно. По лицензионным договорам роялти выплачивалось швейцарской организацией японской в размере 3%. За 2012–2013 гг. российская компания выплатила швейцарской роялти 6, 59 млрд руб., а та японской компании – 3, 79 млрд руб.

Российская компания при выплате роялти швейцарскому лицензиату применила п. 1 ст. 12 соглашения между Россией и Швейцарией4 и не удержала налог у источника в России, признав ее бенефициарным собственником. Налоговая инспекция доначислила российской компании как налоговому агенту налог у источника (10%) по пп. b п. 2 ст. 9 соглашения между Россией и Японией5, – 378,57 млн руб., посчитав японскую компанию бенефициарным собственником роялти, а швейцарскую организацию посредником (кондуитом). Однако российская компания обжаловала в ФНС РФ решение налогового органа, доказав правомерность применения соглашения со Швейцарией.

Опираясь на решение ФНС от 09.02.2016 г. и отрицательную судебную практику, где соглашения были применены неправомерно, выстроим подход к порядку проведения российской компанией функционального анализа и сбору письменных доказательств при выплате роялти иностранному лицу для целей установления наличия у него статуса бенефициарного статуса дохода:

I Анализ функций иностранного лицензиата

В первую очередь необходимо проанализировать положения самого сублицензионного договора между ней и иностранным лицензиатом на предмет закрепленных за ним функций, обязанностей и правомочий применительно к передаваемым им объектам интеллектуальной собственности (далее – ОИС) и российскому сублицензиату. Приведем примеры функций, позволяющих говорить о наличии у иностранного лицензиата статуса бенефициарного собственника роялти:

  1. При получения российской компанией сублицензии на ноухау, полезную модель, изобретение, программу ЭВМ, иностранного

лицензиата можно признать бенефициарным собственником при выполнении функций:

– технической модификации (приспособления) промышленных моделей, конфигурации программного обеспечения для нужд российского рынка;

– видоизменения дизайна, создания дополнительных характеристик продукта для удовлетворения потребностей российских клиентов.

Доказательствами фактического исполнения функций могут быть: получение российской компанией базовой технической документации, составленной правообладателем, и доработанной иностранным лицензиатом, справки о наличии у иностранного лицензиата квалифицированных кадров.

Так, в решении ФНС от 09.02 2016 г. наличие у швейцарского лицензиата статуса бенефициарного собственника роялти, полученного по сублицензии на ноу-хау, было доказано осуществлением им технической адаптации моделей для нужд европейского и российского рынка, а именно: концепции продукта, дизайна, характеристик продукта, проведением адаптационной работы с поставщиками автомобильных компонентов (усилением жесткости кузова, изменением антикоррозионных свойств деталей). Швейцарская компания также вправе была изменять дизайн согласно местным правилам (например, полноразмерное запасное колесо), условиям производства для удовлетворения потребностей клиентов и несла ответственность за изменения, приводившие к убыткам и ущербам. В частности, швейцарская организация адаптировала технологию производства модели «Almera» к российскому рынку, стоимость таких услуг она выставила российской компании отдельно от роялти за основную технологию. Российской компании передавались стандарты производства, базовая и доработанная техническая документация.

  1. В случае получения российской компанией по сублицензии товарного знака, корпоративных стандартов качества товаров и обслуживания клиентов, иностранный лицензиат может быть признан бенефициарным собственником выплачиваемых ему роялти при выполнении им следующих функций:

– Определении стратегий, способов продвижения товаров, реализуемых под передаваемым товарным знаком. Это может подтверждаться различными рекомендациями лицензиата, направленными российской компании;

– Осуществлении контроля качества производства товаров, выпускаемых российским сублицензиатом, в том числе путем запроса образцов, проведения экспертизы товаров и проверок в месте ее нахождения. В таком случае должны быть реальные письменные доказательства, к примеру: письменный запрос образцов, отчет экспертизы по заказу иностранного лицензиата, авиабилеты на перелет представителя иностранного лица в адрес российской компании, письменные акты о проведении проверок, предписания об устранении нарушений, подписанные российской и иностранной компаниями.

По решению ФНС от 09.02 2016 г., швейцарская лицензиат, признанный бенефициарным собственником роялти, осуществлял контроль качества в отношении региональных производств, мог в любой момент направить своего представителя на российский завод для проведения проверки на месте. При этом расходы на проверку относились на швейцарскую организацию, а расходы на устранение выявленных нарушений – на российскую компанию.

При отсутствии у иностранного лицензиата юридически закрепленных и фактически реализуемых функций, описанных выше, налоговые риски отказа в признании его бенефициарным собственником дохода крайне велики. В этом случае передачу российскому лицу по сублицензии иностранным лицензиатом прав пользования ОИС, полученных от правообладателя – нерезидента договаривающегосягосударства, скорее всего, налоговые органы признают транзитной ситуацией, направленной на необоснованное применение соглашения, а иностранного лица – кондуитной компанией, выполняющей исключительно посреднические функции по передаче роялти из России нерезиденту договаривающегося государства. Яркими примерами транзитного перечисления роялти из российской и зарубежной практики, где не были представлены доказательства выполнения иностранным лицензиатом каких-либо функций, кроме простой передачи по сублицензии полученных им прав на ОИС, являются:

– недавно нашумевшее дело «Петелинского завода», перечисляющего роялти через кипрскую компанию-лицензиата правообладателю товарного знака на Бермудах6. Обстоятельства дела представлены ниже на cхема 2:

– дело испанского клуба «Реал Мадрид», по которому Испанским национальным судом от 18.07.2006 г.7 вынесено решение в пользу налоговых органов. Венгерским компаниям было отказано в статусе бенефициарных собственников, поскольку они только получали роялти от испанского клуба по сублицензии на зарегистрированное имя футбольного игрока в качестве бренда и перечисляли его далее нидерландской и кипрской компаниям по аналогичным лицензионным договорам (схема 3).

Полноценно определить риски, принимаемые на себя иностранным лицензиатом при выдаче сублицензии, можно лишь путем анализа положений лицензионного договора об его ответственности перед правообладателем. Так, иностранный лицензиат является бенефициарным собственником роялти, если несет риск привлечения его к ответственности правообладателем за:

– производство и реализацию российской компанией некачественных товаров с использованием патентов, ноу-хау, товарного знака по сублицензии;

– превышение российской компанией прав использования ОИС.

К примеру, российский налоговый агент в решении ФНС РФ от 09.02.2016 г. как раз сослался на наличие у швейцарского лицензиата рисков: несоответствия качества производимых российской компанией автомобилей (локальных комплектующих, запасных частей) марок «Nissan», «Datsun» и «Infiniti» стандартам производства японской компании; нарушения российской компанией правового режима товарных знаков. В лицензионных договорах прямо говорилось, что при выдаче сублицензий швейцарская организация несет перед правообладателем ответственность за действия российской компании.

Дополнительным доводом также может быть несение иностранным лицензиатом валютного риска, связанного с нестабильным курсом рубля, когда платежи поступают ему в рублях, а он перечисляет их в долларах (евро).

Наличие же у иностранного лицензиата риска неперечисления российской компанией роялти по сублицензии не подтверждает его статуса как бенефициарного собственника дохода, поскольку юридически риск неоплаты по договору несет в принципе любой контрагент (лицензиат, поставщик).

Исходя из п. 3 ст. 7 НК РФ иностранное лицо не признается бенефициарным собственником дохода, если оно прямо или косвенно выплачивает полученные роялти (полностью или частично) третьему лицу, которое при прямом их получении от источников в РФ не имело бы права на применение соглашения. Из логики данного пункта вытекает, что российскому налоговому агенту нужно установить, есть ли у иностранного лицензиата обязанность по транзитному перечислению полученных из России роялти в адрес правообладателя – нерезидента договаривающегося государства. Для этого российский налоговый агент должен:

– установить размер и порядок оплаты роялти иностранным лицензиатом правообладателю полицензионному договору и соотнести их с размером и порядком оплаты роялти по сублицензии;

– проанализировать суммы и даты фактического перечисления роялти с расчетного счета российской компании на счет иностранного лицензиата и с расчетного счета последнего на счет правообладателя;

– выяснить, были ли у иностранного лицензиата иные источники дохода.

Из решения ФНС России от 09.02.2016 г. и отрицательной судебной практики следует, что налоговые органы говорят о транзите платежей, если:

– сублицензия выдана в один день или на следующий день после заключения лицензионного договора;

– оплата роялти по лицензионному договору прямо следует за оплатой роялти по сублицензии (через 1–3 дня);

– размер получаемых и выплачиваемых иностранным лицензиатом роялти различается, как правило, не более чем на 1–2%;

– налоговая база по налогу на прибыль и сам налог, подлежащий уплате иностранным лицензиатом, – минимальные.

Так, перечисленные доводы привели к отказу кипрскому лицензиату в статусе бенефициарного собственника роялти, выплаченного российской компанией за товарный знак, в упомянутом выше в постановлении Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 04.08.2015 г. по делу No А40-12815/15.

В указанном выше деле испанского клуба «Реал Мадрид» венгерские лицензиаты признаны кондуитными компаниями, поскольку они перечисляли по лицензионным договорам правообладателям – нидерландской и кипрской компаниям около 98–99,5% роялти от суммы, полученной от испанского клуба по аналогичным сублицензиям. Наличие транзитного перечисления роялти венгерскими компаниями также подтверждалось следующими фактами: венгерские компании не выставляли счетов на оплату роялти; иногда платежи поступали на счета венгерских компаний ранее дат, указанных в договорах, а прописанные в них и переводимые суммы различались; в некоторых случаях даты выдачи сублицензий были раньше подписания лицензионных договоров.

Для российского налогового агента установить наличие транзитного перечисления роялти, как того требует практика применения концепции бенефициарного собственника дохода, достаточно проблематично, поскольку:

– При существовании реальных рыночных отношений иностранное лицо может уклониться от сообщения информации о размере роялти и графике платежей по лицензионному договору, не представить его российскому сублицензиату полностью, чтобы не раскрывать ей информации о прибыли, получаемой от взаимоотношений с ней.

– Соотнести суммы и даты фактических выплат роялти, наличие у иностранного лицензиата иных доходов российский налоговый агент может только путем анализа выписок с расчетного счета иностранного лицензиата, которые он объективно не сможет получить. Такую информацию могут запросить лишь российские налоговые органы в рамках процедуры обмена информацией по соглашениям.

Однако, по нашему мнению, при документальном подтверждении российским налоговым агентом наличия у иностранного лицензиата реальных функций, а также несения им рисков, проводить анализ последующих выплат иностранного лицензиата не требуется. В таком случае он должен быть признан бенефициарным собственником полученных из России роялти, независимо от осуществления им выплат роялти правообладателю – нерезиденту договаривающегося государства.

Также важно сказать, что с нашей позиции статус иностранного лица как бенефициарного собственника дохода может быть установлен только в отношении всего получаемого из России дохода. Данный вывод подтверждается рассмотренным в данной статье решением ФНС России от 09.02.2016 г. С этой точки зрения иностранный лицензиат не может быть признан бенефициарным собственником только части роялти, соответствующей сумме, не перечисленной в адрес правообладателя.

В заключение акцентируем внимание на необходимости решения проблемы привлечения российского налогового агента к налоговой ответственности за неудержание налога у источника при проведении им функционального анализа и сбора доказательств надлежащим образом, по результатам которого он пришел к выводу о наличии у иностранного лица статуса бенефициарного собственника дохода и правомерности применения соглашения, в то время как российский налоговый орган и суд пришли к противоположному выводу. Отмечаем, что решением данной проблемы задаются и зарубежные ученые, в частности, испанский ученый в сфере международного налогообложения Адольф Джименез8. На наш взгляд, в таком случае взимать налог с российского налогового агента неправомерно и ему должны быть предоставлены гарантии того, что с него не будет взыскан неудержанный им налог у источника в связи с применением им налогового соглашения. При этом в целях возможности проведения российским налоговым агентом всестороннего, достоверного функционального анализа и защиты его от неправомерного привлечения к ответственности за неудержание налога у источника в статье 7 НК РФ следует установить конкретные функции и риски иностранного лица, принимаемые во внимание при применении концепции бенефициарного собственника, либо закрепить, что для таких целей используются положения п.п. 6 и 7 ст. 105.5. НК РФ о проведении функционального анализа в сфере трансфертного ценообразования.

1 абз. 7 п. 2 Постановления ВС РФ от 30.07.2013 г. No57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ»)

2 Федеральный закон от 15.02.2016 No32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностран- ных организаций)», «Собрание законодательства РФ», 15.02.2016, No7, ст. 920;

3 Постановление Девятого ААС от 04.08.2015 г. No А40-12815/2015; решение ФНС России от 09.02.2016 г. No No СА-4-9/1907@; Постановление Девятого ААС от 25.02.2015 г. по делу No А40-28065/13; Постановление АС Москов- ского округа от 11, 06.2015 г. No А40-138879/2014;

4 «Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Заключено в г. Москве 15.11.1995) (ред. от 24.09.2011), «Собрание законо- дательства РФ», No 23, 09.06.1997, ст. 2666;

5 Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы», «Ведомости Верховного Совета СССР», 10.12.1986, No 50, ст. 1022;

6 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 мая 2015 г. по делу NoА40- 12815/15, оставлено без изменения Постановлением Девятого ААС от 04.08.2015 г.;

7 Spain’s National Court decision of July 18, 2006, Real MadridF.C. v. Oficina Nacional de Inspeccion, Westlaw Aranzadi No JUR\2006\204307;

8 JimenezA.M. «Beneficial Ownership: Current Trends», World Tax Journal, february 2010, par. 3.6.1., p. 60, pp. 35–63;

 

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право