На главную Написать письмо

Проблемы налогообложения в системе высшего образования

Д. В. Винницкий, кандидат юридических наук, докторант УрГЮА

Важность обеспечения достойного уровня финансирования учреждений, входящих в систему высшего образования, очевидна. Одним из направлений решения указанной проблемы является формирование негосударственных источников финансирования образовательных учреждений, создание устойчивой системы многоканального финансирования образовательного процесса. Улучшение финансового обеспечения системы высшего образования невозможно без адекватного решения соответствующих вопросов в действующем законодательстве. Следует признать, что в федеральном законодательстве об образовании закреплено достаточное количество положений, призванных стимулировать привлечение образовательными учреждениями (в частности, высшим учебным заведением) средств из внебюджетных источников.

Льготное налогообложение – один из наиболее эффективных инструментов, стимулирующих развитие экономической самостоятельности высших учебных заведений, повышение их финансовой обеспеченности1. В этом отношении примечательна, например, ст.40 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 32366-1 (в ред. от 25.07.2002) «Об образовании» (далее – Закон об образовании). В п.3 статья предусматривает существенные налоговые льготы для высших учебных заведений, устанавливая, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.П.5 ст.533 Федерального закона от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» (далее – Закон №125-ФЗ) вводит специальное, не менее заслуживающее внимания положение: денежные средства, полученные высшими учебными заведениями, а также предприятиями, учреждениями и организациями, действующими в системе высшего и послевузовского профессионального образования, в результате внешнеэкономической деятельности, не подлежат изъятию и налогообложению, в том числе обязательной продаже, если они расходуются на выполнение основных задач, определенных для указанных высших учебных заведений, предприятий, учреждений, организаций настоящим Законом.

Вместе с тем нерешенной и постоянно напоминающей о себе проблемой остается то, что многие положения законодательства об образовании, устанавливающие экономически благоприятные правила для деятельности высших учебных заведений, не согласуются с нормами специального отраслевого законодательства, а именно – с нормами налогового законодательства. Складывается достаточно тревожная ситуация: с одной стороны, законодательство об образовании провозглашает практически полный «иммунитет» основной уставной деятельности любого образовательного учреждения от любого налогообложения. С другой стороны, законодательство о налогах и сборах предусматривает налоговые льготы для образовательных учреждений лишь в строго ограниченных случаях.

Действительно, согласно п.3 ст.40 Закона об образовании практически любая непредпринимательская деятельность высшего учебного заведения должна трактоваться как не подлежащая налогообложению. При этом законодательство об образовании достаточно широко трактует понятие «непредпринимательская деятельность» применительно к образовательному учреждению. Например, согласно ст. 45 названного Закона образовательное учреждение вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами. И такая деятельность не относится к предпринимательской с тем условием, однако, что доход от нее реинвестируется в данное образовательное учреждение. П.3 ст.47 Закона об образовании закрепляет правило более общего характера: деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Итак, приведенные положения законодательства об образовании, по существу, признают любую экономическую деятельность высшего учебного заведения, осуществляемую им в рамках его основных уставных задач, непредпринимательской и не подлежащей налогообложению никакими налогами.

Теперь рассмотрим, насколько это правило реализуется в сфере законодательства о налогах и сборах. Обратимся, прежде всего, к налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). Согласно пп. 14 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. В данном же подпункте подчеркивается, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, ст.149 НК РФ ограничивает применение льгот по НДС для высших учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность высшего учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), будет подлежать, исходя из НК РФ, налогообложению НДС вне зависимости от того, будет ли такая деятельность расцениваться в качестве предпринимательской или, наоборот, непредпринимательской с точки зрения законодательства об образовании. Налицо явное противоречие положений НК РФ с п.3 ст.40, п.3 ст.47 Закона об образовании, п.5 ст.33 Закона №125-ФЗ.

В некоторых случаях положения НК РФ предусматривают налоговые льготы для продукции образовательного характера, никак не связывая предоставление этих льгот с особым статусом образовательного учреждения. Основанием для предоставления льгот в этом случае выступает характеристика самой продукции, а не особый статус организации, которая ее реализует. Например, в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (пп. 3).

Другой важный налог, предусмотренный российским налоговым законодательством, – налог на прибыль организаций. Особенность положений НК РФ (глава 25) состоит в том, что они не предусматривают существование вообще никаких налоговых льгот по этому налогу. Основные положения, призванные хоть в какой-то степени благоприятствовать деятельности образовательных учреждений, сосредоточены в ст.251 НКРФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по указанному налогу. В частности, согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, не учитываются при установлении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно не подлежат налогообложению доходы в виде имущества, полученного образовательным учреждением в рамках целевого финансирования. При этом учреждения, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное учреждением и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования.

Кроме того, пп. 22 п. 1 указанной статьи предусматривает специальное правило, согласно которому не учитываются при формировании налоговой базы и налогообложении по налогу на прибыль доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Однако приведенные положения НК РФ не препятствуют налогообложению доходов образовательных учреждений, в том числе доходов высших учебных заведений, получаемых от любых оказываемых ими платных услуг, включая образовательные услуги. Опять-таки, как и в случае с НДС, положения НК РФ не принимают во внимание, какого рода экономическую деятельность осуществляет образовательное учреждение, является ли она предпринимательской или непредпринимательской, не учитывают они и как расходуются средства, вырученные образовательным учреждением от собственной экономической деятельности: на основные уставные цели учреждения или по иным направлениям. Вне зависимости от всех этих факторов главе25 НК РФ исходит из принципа налогооблагаемости любых доходов высших учебных заведений от платных услуг любого рода, в том числе образовательных. Таким образом, налоговые льготы, стимулы и гарантии, предусмотренные для высших учебных заведений законодательством об образовании, в частности, п. 3 ст. 40, ст. 45, п. 3 ст. 47 Закона об образовании, п.5 ст.33 Закона №125-ФЗ, если прямо и не отменяются, то, во всяком случае, в значительной мере лишаются механизмов практической реализации.

Действительно, вызывает тревогу тот факт, что действующий НК РФ не предусматривает четких механизмов, чтобы не подвергать налогом на прибыль доходы, получаемые высшим учебным заведением от платных образовательных услуг. Не только обложение указанным налогом этих доходов, но даже сама неопределенность в этом вопросе способны влиять на стоимость такого рода услуг в сторону их повышения. А это в свою очередь не может не вести (прямо или косвенно) к нарушению конституционного принципа, провозглашающего доступность высшего образования. Этот принцип становится декларацией, поскольку налоговым законодательством не обеспечивается устойчивая финансово-экономическая основа для его реализации.

Выше была рассмотрена ситуация по основным налогам, касающимся деятельности высших образовательных учреждений. Но следует заметить, что по многим другим налогам, в особенности положения о которых уже кодифицированы в части второй НК РФ, вообще не предусматривается каких-либо специальных налоговых льгот для высших учебных заведений. В качестве примера можно упомянуть единый социальный налог (ст. 239 НК РФ) или региональный налог, с продаж. Положительным моментом следует признать то, что, по крайней мере, в ст. 350 НК РФ среди операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по налогу с продаж, называются операции по реализации товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями, а также операции по реализации учебной и научной книжной продукции.

Завершая этот небольшой обзор, надо обратить внимание на то, что многие вопросы в сфере налогообложения высших учебных заведений остаются нерешенными. Законодатель, с одной стороны, не взял на себя ответственность по принятию заведомо непопулярного и даже социально опасного решения об отмене ранее предоставленных налоговых льгот и преимуществ образовательным учреждениям, а, с другой стороны, по всей видимости, считает слишком обременительными для бюджета расходы по обеспечению режима «наибольшего благоприятствования» (в плане налогообложения) для образовательных учреждений, по крайней мере, для того, чтобы прямо санкционировать эти расходы в нормах НК РФ.

Таким образом, решение указанных проблем было по существу переложено на плечи судов, которые вновь будут поставлены перед необходимостью давать ответ на старый вопрос, многократно обсуждавшийся, в частности в научных публикациях, о том, подлежат ли применению налоговые льготы и преимущества, предусмотренные нормами неналогового законодательства? Ответить однозначно на него не просто, поскольку речь идет о столкновении двух фундаментальных принципов: принципа определенности налогообложения, который требует четко определить перечень налогово-правовых источников, в которых могут содержаться нормы налогового права (ст. 1, 2, 4, 6 НК РФ), и принципа законности, из которого, в частности, следует, что все действующие федеральные законы имеют равную юридическую силу и подлежат исполнению. Другой аспект проблемы связан с тем, насколько федеральные законы о введении соответствующих глав НК РФ, как законы, принятые позднее, отменяют те или иные положения законодательных актов об образовании. Заметим, что в целом практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции демонстрирует осторожность в решении рассмотреиваемых проблем, суды при отсутствии прямых противоречий с нормами НК РФ и принятых в соответствии с ним налоговых законодательных актов применяют положения нормативных актов об образовании, предусматривающие льготы и налоговые преимущества для образовательных учреждений.

Самостоятельная проблема в сфере финансов высших учебных заведений – это как государство стимулирует вложения в данной сектор экономики и, стимулирует пользование платными услугами учебных заведений. Здесь есть определенные положительные моменты. Например, пп.3 ст. 264 НК РФ закреплено правило о расходах налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если: 1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию); 2)подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате; 3)программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Для физических лиц в главе 23 НК РФ (о налоге на доходы физических лиц) предусмотрено правило (ст. 219), согласно которому налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов: во-первых, в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям образования, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, – в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; во-вторых, в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.


1. См. по этой проблеме также: Мирошниченко М.В., Устинов В.А. О налогообложении образовательных учреждений // Право и образование. 2002. №1. С.183–187.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право