На главную Написать письмо

Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: научно-практический комментарий к статье 40 НК РФ

А. В. Демин, кандидат юридических наук, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Красноярского госуниверситета

Общие положения. В качестве основополагающего принципа гражданского законодательства ГК РФ закрепляет свободу договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное положение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок. В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными государственными органами.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство должно учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т. п. Поэтому в рамках налогово-правового регулирования законодатель предусмотрел возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Прежний подход законодателя к налоговому контролю цен был привязан к фактической себестоимости товаров (работ, услуг). При реализации по ценам ниже себестоимости применялись рыночные цены, определяемые налоговыми органами, а если рыночная цена оказывалась меньше себестоимости, последняя рассматривалась для целей налогообложения в качестве выручки. Эти положения носили императивный характер и применялись автоматически при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров, то есть налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации по ценам ниже себестоимости для последующей корректировки налоговой базы. Возможности налогоплательщика обосновать применяемые цены теми или иными аргументами существенно ограничивались, если не сводились к нулю.

Ситуация изменилась с введением в действие НК РФ, согласно ст. 40 которого для целей налогообложения принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, то есть нормативно закреплена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Это правило – частное проявление презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Пределы налогового контроля. Возможности налоговых органов проверять правильность применения цен для целей налогообложения ограничены прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит исчерпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену сделки. В силу п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях:

1. Между взаимозависимыми лицами. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению;

3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Обращаем внимание на важный момент: в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ исключительно суд может признать лица взаимозависимыми по иным, не указанным выше основаниям, налоговым органам такое право не предоставлено. Это, однако, не означает, что налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения, если к отношениям сторон сделки применимы иные основания взаимозависимости, прямо не перечисленные в п.1 ст.20 НК РФ. Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии со статьей 40 НК РФ1. Таким образом, налоговый орган вправе осуществлять налоговый контроль за обоснованностью договорных цен, если придет к выводу, что стороны сделки являются взаимозависимыми по любым основаниям – как перечисленным, так и прямо не указанным в ст. 20 НК. При этом на налоговый орган возлагается бремя доказывания факта взаимозависимости в суде, решение которого по этому вопросу является окончательным.

2. По товарообменным (бартерным) операциям. В данном случае речь идет исключительно об обмене товарами. Таким образом, не подпадают под категорию товарообменных (бартерных) операций: сделки, в которых исполнение обязательств осуществляется в форме зачета встречного требования; сделки, предусматривающие оплату работ или услуг товарами, а также оплата оказываемых услуг результатами работ или наоборот; прекращение обязательств путем принятия отступного. Выдача заработной платы в натуральной форме (продукцией, товарами) сделкой не является, поэтому к таким операциям статья 40 НК РФ также не должна применяться.

3. При совершении внешнеторговых сделок. Отнесение той или иной сделки к разряду внешнеторговых должно осуществляться с учетом положений Федерального закона от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности». Согласно ст.2 указанного Закона внешнеторговыми могут быть названы коммерческие сделки в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Следует отметить, что Гражданский кодекс РФ и Таможенный кодекс РФ используют такую правовую категорию, как «внешнеэкономическая сделка»; в иных нормативных правовых актах термины «внешнеэкономическая сделка» и «внешнеторговая сделка» нередко используются параллельно, независимо друг от друга. Как соотносятся между собой эти категории? На наш взгляд, они соотносятся как общее и частное: внешнеторговая сделка представляет собой одну из разновидностей внешнеэкономической сделки, отличительным признаком которой выступает коммерческий характер.

Рассматривая одно из дел, арбитражный суд указал, что относительно НДС налоговый орган проверил правильность и произвел корректировку цен, примененных не при совершении внешнеторгового (экспортного) контракта, а при заключении договора поставки, сторонами по которому являются российские организации и которым не предусмотрено перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому суд с учетом положений ст. 2 Федерального закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» обоснованнонепризналуказанный договор поставки внешнеторговой сделкой. Довод налоговой инспекции о том, что согласно пп.3 п.2 ст.40 НК РФ допускается проверка налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, не признан судом состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов2.

4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Основания для налогового контроля отсутствуют при наличии одного из следующих условий: во-первых, длительный период времени между отдельными сделками, который не может считаться непродолжительным; во-вторых, цена сделки отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, менее чем на 20 %; в-третьих, налогоплательщик осуществляет разовую (единичную) сделку.

К сожалению, понятие «непродолжительный период времени» нормативно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлагается увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному налогу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, с минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность,что,согласноп.3 ст.14 Федерального закона от 21 ноября 1999 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал3.

Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов также не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается расплывчатыми формулировками, примерно следующего содержания: «Период времени признается непродолжительным применимоккаждойконкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком (в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности)».

При расчете колебаний цен в рамках данного подпункта под сделкой следует понимать весь договор в совокупности, а не отдельные работы или услуги, им предусмотренные. Именно такой подход сформировался в практике арбитражных судов. Так, рассматривая обоснованность применения п.2 ст.40 НК РФ, суд указал, что под сделкой в данном случае следует понимать договор на оказание банковских услуг в целом, а не отдельные услуги, предусмотренные данным договором. Судом сделан вывод о недоказанности отклонения цен по банковским услугам более чем на 20 % от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) услугам, так как договоры на оказание банковских услуг заключались банком с разными клиентами на индивидуальных условиях, не противоречащих действующему законодательству, и с различной степенью экономической выгоды для банка. При этом экономическая уступка по какой-либо из банковских услуг в рамках одного договора компенсировалась более выгодными, по сравнению с другими клиентами, условиями по другой услуге4.

Порядок определения уровня цен, применяемых налогоплательщиком, нормативно не установлен. По этому вопросу в литературе высказано следующее мнение: действующими нормативными документами не определено, как следует рассчитывать колебания уровня цен – относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом; поскольку все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован нормативно, у налогоплательщика есть вполне реальный шанс отстоять для себя в суде «режим наибольшего благоприятствования», то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен5. На наш взгляд, это рискованный путь, не находящий поддержки в правоприменительной и судебной практике. Более целесообразно использовать среднюю (средневзвешенную) цену реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в данном случае речь идет о колебаниях цен в рамках коммерческой деятельности одного и того же лица, важнейшее значение для налогового контроля приобретают такие документы, как прайс-листы, прейскуранты или их аналоги.

Пример: В течение двух дней налогоплательщиком реализованы три партии телевизоров «Рубин» идентичного характера по следующим ценам: первая партия – 100 единиц по цене 2.000 рублей; вторая партия – 200 единиц по цене 2.500 рублей; третья партия – 100 единиц по цене 2.200 рублей. Имеются ли здесь основания для налогового контроля цен?

Общая сумма выручки от всех сделок составляет 920.000 руб. [(100 – 2.000 руб.) + (200 – 2.500 руб.) + (100 2.200 руб.)]. Общее количество реализованных товаров 400 единиц. [100 + 200 + 100]. Средняя цена реализации товаров равна 2.300 руб. [920.000 руб.: 400]. Таким образом, уровень цен, применяемых налогоплательщиком по данному виду товаров, составляет 2.300 руб. Все сделки осуществлены в течение непродолжительного периода времени. Для решения вопроса о налоговом контроле требуется установить, не отклоняются ли цены по каждой сделке более чем на20%всторонуповышения иливсторонупониженияот уровня цен, применяемых налогоплательщиком, – то есть от 2.300 руб.

В первом случае отклонение составляет 13% [(2.000 руб. – 2.300 руб.): 2.300 руб. – 100%]. Во втором случае отклонение составляет 8,7% [(2.500 руб. – 2.300 руб.): 2.300 руб. – 100%]. В третьем случае отклонение составляет 4% [(2.200 руб. – 2.300 руб.): 2.300 руб. – 100%].

Поскольку во всех случаях цены сделок не отклоняются от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, более чем на 20%,основанийдляпроведения налогового контроля не имеется.

Налоговому контролю за применением цен подлежат любые сделки, как прямо предусмотренные, так и не предусмотренные ГК РФ. В официальном разъяснении МНС РФ указано, что нормы ст.40 НК РФ в части определения для целей налогообложения цены товаров (работ, услуг) распространяются на деятельность кредитных организаций при осуществлении ими банковских операций, в том числе по привлечению денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) и размещению названных привлеченных средств от своего имени и за свой счет6.

Решение налогового органа. Если в процессе налогового контроля обнаружится, что цены сделки отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом недоимка и пеня рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Требование мотивированности означает, что решение налогового органа должно содержать необходимые расчеты и доказательства, подтверждающие отклонение цен более чем на 20 % от рыночных.

Таким образом, в основе решения налогового органа лежит формула: У = (Цс – Цр): Цр  100 %, где У – уровень отклонения цены сделки от рыночной, Цс – цена сделки, Цр – рыночная цена. Если результат расчета получается в пределах 20 %, то оснований для вынесения решения о доначислении налога и пени не имеется.

Пример: В течение недели налогоплательщик – строительный трест – реализовал три идентичные двухкомнатные квартиры по следующим ценам: первая квартира – по цене 560.000 руб.; вторая квартира – по цене 700.000 руб.; третья квартира – по цене 900.000 руб.

Есть ли основания для вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и пени во всех указанных случаях, если рыночная цена идентичной квартиры на городском рынке недвижимости составляет 800.000 руб.?

Очевидно, недельный срок реализации всех квартир является непродолжительным, поэтому налоговый контроль за ценой реализуемых товаров в данном случае является правомерным. Отклонение цены сделок от рыночной составляет в первом случае 30% [(560.000 руб. – 800.000 руб.): 800.000 руб. – 100%]; во втором случае 12,5% [(700.000 руб. – 800.000 руб.): 800.000 руб. – 100%]; в третьем случае 12,5% [(900.000 руб. – 800.000 руб.): 800.000 руб. – 100%].

Как видим, лишь в первом случае отклонение цены сделки от рыночной составляет более 20 %, что является основанием для вынесения налоговым органом мотивированного решения о доначислении налога и пени.

НК РФ не запрещает налогоплательщику в случае явного отклонения фактически применяемых цен от рыночных (например, при реализации товаров своим работникам по заниженной цене) самостоятельно оценить результаты таких сделок, откорректировать налоговую базу и доначислить соответствующие налоги. Это целесообразно сделать в случаях, когда занижение (завышение) договорных цен носит явно необоснованный или трудно аргументируемый характер и позволяет избежать начисления пеней, размер которых может быть значительным.

Методы определения рыночных цен. Для определения рыночных цен согласно ст. 40 НК РФ используются три метода:

(1) метод идентичных (однородных) товаров;

(2) метод цены последующей реализации;

(3) затратный метод.

Все эти методы закреплены нормативно и должны применяться последовательно. То есть первоначально должен применяться метод идентичных (однородных) товаров; при невозможности его использования применяется метод цены последующей реализации; в свою очередь затратный метод применяется только при невозможности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) методом по идентичным (однородным) товарам или методом последующей реализации. Таким образом, каждый последующий метод определения рыночной цены является специальным по отношению к предыдущему и применяется лишь тогда, когда предыдущий метод не может быть применен.

Использование иных методов, не закрепленных нормативно в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям НК РФ и является неправомерным, хотя бы это и представлялось более эффективным в конкретных условиях. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации7.

Основные дефиниции. НК РФ определяет основные правовые категории, используемые при определении цен для целей налогообложения.

Рыночная цена – цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Для определения обоснованности договорных цен должны использоваться именно рыночные цены. В частности, арбитражный суд указал на нарушение налоговым органом требований пунктов 3 и 4 статьи 40 НК РФ, выразившееся в оценке результатов спорных сделок исходя не из рыночных цен, как того требует законодательство, а из средней ставки стоимости одного квадратного метра сдаваемых в городе нежилых помещений, взимаемой другими предпринимателями8.

Рынок товаров (работ, услуг) – сфера обращения товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) приобрести (реализовать) товар (работы, услуги), во-первых, реально; во-вторых, без значительных дополнительных затрат; в-третьих, на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Как видим, для определения понятия рынка применен территориальный критерий, поскольку один и тот же товар (работа, услуга) может иметь различную цену в зависимости от места, где находятся их покупатели. Причем в данном случае речь может идти как о внутрироссийском (местном, региональном, общероссийском), так и о мировом рынке.

Идентичные товары – товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться. Например, идентичными являются две стандартные упаковки стирального порошка «Ариэль» одинакового веса и качества, но реализуемые различными торговыми организациями.

Однородные товары – товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Так, к однородным товарам можно отнести упаковки стиральных порошков «Ариэль» и «Тайд» со схожими характеристиками.

Метод идентичных (однородных) товаров. Этот метод близок положению, закрепленному в п.3 ст.424 ГК РФ: в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. НК РФ также устанавливает, что при определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Этот метод является основным для налоговых органов, другие применяются как вспомогательные.

Как следует из анализа п.6 и 7 ст.40 НК РФ, дефиниции «идентичности» и «однородности» установлены законодателем исключительно в отношении товаров, следовательно, к работам и услугам они применяться не должны. Чем должны руководствоваться налоговые органы, устанавливая идентичность (однородность) работ и услуг, непонятно. Полагаем, что здесь возможно применение аналогии закона, то есть использование по аналогии критериев идентичности и однородности, установленных НК РФ в отношении товаров.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Это положение вызывает постоянные споры, поскольку перечень официальных источников информации о рыночных ценах нормативно не определен. На наш взгляд, речь идет, прежде всего, о ведомственной системе Госкомстата РФ и аналогичных органах на местах, а также органах, регулирующих в соответствии с действующим законодательством ценообразование в Российской Федерации.

Не может считаться официальной информация о ценах: содержащаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейскурантах и других подобных документах; исходящая от организаций и физических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары; исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг) – если только она процессуально не оформлена в качестве официального экспертного заключения.

В целом практика отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах достаточно противоречива. Приведем несколько, показательных примеров из судебной практики, иллюстрирующих толкование судами термина «официальные источники информации о рыночных ценах»:

«Что касается применения при определении рыночной цены арендной платы сведений Комитета по управлению имуществом, вывод суда о его неправомерности является правильным, поскольку названный государственный орган определяет арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может быть признано рыночными ценами за аренду иного (немуниципального) имущества»;

«Суд, исследуя источник информации, используемый налоговым органом, пришел к правильному выводу, что бюллетень иностранной коммерческой информации (БИКИ) не является таким официальным источником, не содержит информации о биржевых котировках»;

«Налоговым органом при определении рыночной цены по сделкам, совершенным истцом, не были использованы данные о рыночных ценах, биржевых котировках, опубликованные в официальных изданиях либо источниках информации. Данные Комитета государственной статистики автономного округа таким документом являться не могут»;

«Данные о рыночных ценах, приведенные оценщиком, суд таковыми не признал, указав, что они являются информацией о ценах предложений, содержащихся в газете «Из рук в руки» за 2001 год, не являющейся официальным источником о рыночных ценах»;

«Коммерческие организации не могут быть признаны официальными источниками информации, объективно отражающими состояние рыночных цен в целом на рынке идентичных (однородных) товаров»9.

При отсутствии официальных источников информации о рыночных ценах можно порекомендовать назначать экспертизу либо привлекать специалиста в соответствии со ст.95 и 96 НК РФ. В качестве экспертов и специалистов целесообразно привлекать независимых оценщиков, благо ст.8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» предусматривает возможность проведения независимой оценки объектов в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. При несогласии сторон с выводами экспертизы, заключение которой находится в деле, суд по ходатайству лица, участвующего в деле, может назначить повторную экспертизу, поручив ее проведение другому эксперту.

К сопоставимым условиям согласно НК РФ относятся в частности: количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Как видим, перечень сопоставимых условий является открытым. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ, услуг), либо может быть учтено с помощью поправок.

Скидки и надбавки. При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Данный перечень носит открытый, не исчерпывающий характер. В современной рыночной экономике система скидок играет существенную роль в конкурентной борьбе и активно развивается как в розничной, так и в оптовой торговле. Например, скидки предоставляются покупателям, приобретающим товары в определенном количестве (как правило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (предоплату), постоянным клиентам. Предоставление скидок может быть вызвано рекламными кампаниями, разного рода сезонными и предпраздничными (например, новогодними) распродажами, стремлением привлечь отдельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укрепления общего имиджа организации.

Для большей наглядности и обоснованности представляемых надбавок или скидок целесообразно: предварительно проводить их технико-экономический расчет (обоснование), оформляемый документально (например, в бизнес-планах); утверждать применяемые цены, надбавки и скидки приказом (распоряжением) руководителя; по возможности указывать в тексте договора на формирование цены сделки с учетом соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики организации.

Как отмечается в литературе, если налогоплательщик сможет аргументированно обосновать размер применяемых им цен, то для целей налогообложения они должны признаваться рыночными вне зависимости от уровня колебаний. Рекомендуем налогоплательщикам разработать и официально закрепить во внутренних документах маркетинговую политику, направленную на привлечение дополнительных клиентов, укрепление своего престижа в деловом мире, завоевание новых позиций на рынке и решение других задач. Целесообразно оформлять маркетинговую политику как составную часть учетной политики организации. При этом необходимо документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при проведении ценовой политики в рамках маркетинга. В дальнейшем можно будет обосновать колебания применяемых цен ссылками на реализацию маркетинговой политики организации10.

Метод последующей реализации. В некоторых случаях определение рыночной цены вызывает значительные трудности. НК РФ называет три такие ситуации: (1) отсутствие на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам); (2) отсутствие предложения на рынке соответствующих товаров (работ, услуг); (3) невозможность определения цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Как видим, в этих случаях у налогового органа нет возможности сравнивать цены, применяемые сторонами сделки, с ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Поэтому используется метод цены последующей реализации, суть которого в следующем: рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупателем при последующей перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Метод цены последующей реализации может быть выражен формулой: Цр = Цпок. – (Зпок. + Ппок.), где Цр – рыночная цена товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком первому покупателю; Цпок. – цена последующей перепродажи товаров (работ, услуг) первым покупателем; Зпок. – обычные затраты покупателя при перепродаже; Ппок. – обычная прибыль покупателя при перепродаже товаров (работ, услуг).

Как видим, этот метод используется в случае последующей перепродажи товаров (работ, услуг). Его применение на практике вызывает серьезные трудности, поскольку методика определения обычных затрат и обычной прибыли покупателя при последующей перепродаже товаров (работ, услуг) нормативно не установлена.

Затратный метод. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, реализованных первым покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли: Цр = З + П, где Цр – рыночная цена товаров (работ, услуг); З – произведенные затраты; П – прибыль, обычная для данной сферы предпринимательства.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Прямые затраты непосредственно связаны с реализацией товаров (работ, услуг), например, с приобретением товара, его транспортировкой, монтажом, хранением, установкой, испытаниями, послепродажным обслуживанием; к косвенным затратам могут быть отнесены расходы на рекламу, информационные, консультационные, аудиторские расходы. Как и в случае с методом последующей реализации, главные трудности здесь вызывает определение обычных затрат и обычной прибыли, методики расчета которых нормативно не установлены.

Обжалование решения налогового органа. Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть, в соответствии со статьей 138 НК РФ, обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в статье 40 НК РФ. Как налогоплательщики, так и налоговые органы вправе представлять суду любые аргументы в свою пользу,которыепосчитают необходимыми. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов. Бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены должны признаваться соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.


1. См.: пункт 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ: Инф. Письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71.

2. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2001 №А56-19901/01.

3. См.: Земляченко С.В. Перспективы применения статьи 40 НК РФ//Налоговый вестник. 1999. № 12; Игнащенко М. Предоставление скидок на товары: особенности учета и налогообложение//Финансовая газета. 2003. № 23; Белинский А.В., Филатов А.А. Некоторые вопросы применения статьи 40 НК РФ//Налоговый вестник. 1999. № 8. С.21.

4. См.: Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2001 № Ф09-3083/01-АК.

5. См.: Иванов М.Д., Котко Е.А. Цена договора – гражданско-правовая и налоговая // Налоговый вестник. 2002, № 3.

6. Письмо МНС РФ от 15.02.2001 №ВГ-6-02/139 «О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц».

7. См.: пункт 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ: Инф. Письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71.

8. См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2003 №А33-6187/02-С3а-Ф02-3998/02-С1.

9. См.: Постановления Западно-Сибирского округа от 25.02.2003 №Ф04/690-125/А27-2003; от 25.02.2003 №Ф04/690-125/А27-2003, от 27.01.2003 № Ф04/357-1641/А27-2002; от 29.01.2003 №Ф04/361-728/А75-2003; ФАС Московского округа от 04.12.02 №КА-А40/7832-02; ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2001 № А56-5147/01.

10. См.: Иванов М.Д., Котко Е.А. Цена договора – гражданско-правовая и налоговая // Налоговый вестник. 2002, № 3; Игнашенко М. Предоставление скидок на товары: учет и налогообложение // Финансовая газета. 2003. № 23.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право