На главную Написать письмо

 

                 О несогласованности норм Налогового кодекса и Гражданского кодекса

                                                          в части выполнения НИР 

                                                              ______________________________________________

Белых В. С., доктор юридических наук, профессор, Бублик В. А., доктор юридических наук, профессор

 

1. Между УрГЮА и ОАО «ММК», ОАО «НТМК», ООО «УГМК – Холдинг», ООО «ЕвразХолдинг», ЗАО «Курганстальмост», ФГУП «ПО Уралвагонзавод» заключены хозяйственные договоры (генеральные соглашения). Предметом всех соглашений являются вопросы взаимного сотрудничества, перечень которых содержится в разделах соглашений об обязанностях сторон. Указанные обязанности можно объединить в несколько групп: а) обязанности по экспертно-правовому обслуживанию; б) обязанности в сфере образовательной деятельности; в) консалтинг. Все соглашения являются долгосрочными и служат правовой основой урегулирования вопросов взаимного сотрудничества между УрГЮА и партнерами. Выбор такой модели договорного регулирования (долгосрочные соглашения) был обусловлен стремлением сторон в общем (в принципиальном) плане очертить контуры предполагаемого сотрудничества. Конкретизация отдельных положений соглашений должна найти (и нашла) в дополнительных соглашениях между сторонами.

Заключенные соглашения являются по своей природе смешанными гражданско-правовыми договорами, которые содержат элементы различных договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Эти соглашения включают элементы договора на оказание услуг (глава 39 ГК РФ) и договора на выполнение НИОКиТР (глава 38 ГК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

2. Обязанности УрГЮА по правовому обслуживанию включают в себя, в частности: а) консультирование по различным (прежде всего, сложным) вопросам правовой деятельности Заказчика; б) представление и защита в установленном порядке законных прав и интересов Заказчика в судебных и других органах государственной власти при рассмотрении споров и дел, связанных с деятельностью Заказчика; в) оказание правовой помощи при заключении Заказчиком гражданско-правовых сделок (включая и внешнеэкономические контракты); г) обобщение и анализ результатов рассмотрения судебных дел и внесение предложений о совершенствовании деятельности Заказчика; д) подготовка письменных справок и заключений о порядке применения действующего федерального и регионального законодательства и др.

Как видим, далеко не все виды обслуживания являются предметом регулирования главы 38 ГК РФ о договорах на выполнение НИОКиТР. В большинстве случаев речь идет об оказании консультационных услуг в широком смысле. Например, консультирование по различным (прежде всего, сложным) вопросам правовой деятельности Заказчика; представление и защита в установленном порядке законных прав и интересов Заказчика в судебных и других органах государственной власти при рассмотрении споров и дел, связанных с деятельностью Заказчика; чтение лекций высококвалифицированными преподавателями Академии по актуальным вопросам действующего законодательства и практики его применения; проведение семинаров, круглых столов, конференций по согласованным между сторонами проблемам; предоставление информации Заказчику о законопроектных работах Государственной Думы и Свердловской областной думы по вопросам экономического законодательства и др. Однако ряд обязанностей УрГЮА и, соответственно, положений заключенных соглашений содержат элементы договора на выполнение НИОКиТР. Это – обобщение и анализ результатов рассмотрения судебных дел и внесение предложений о совершенствовании деятельности Заказчика; подготовка письменных справок и заключений о порядке применения действующего федерального и регионального законодательства. Рассмотрим эти положения соглашений в контексте главы 38 ГК РФ.

3. В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленное техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Итак, предметом договора на выполнение НИР являются как сами научные исследования (деятельность ученого-исследователя), так и ее результаты. Причем под конечным результатом понимается знание, объективизированное в научных отчетах, научной документации и т. д.1 Например, Г. Г. Пиликин по этому поводу писал: «Предметом договора на НИР и ОКР является решение научной или технической задачи, нашедшее соответственно в научном отчете или комплексе технической (конструкторской) документации»2. С этой точки зрения и рассмотрим предмет вышеобозначенных соглашений между Академией и заказчиками.

Как правило, силами членов научно-педагогического коллектива УрГЮА осуществляется подготовка письменных справок (отчетов) и заключений о порядке применения действующего федерального и регионального законодательства, а также практики его применения. Данный вид работ есть научное исследование, в рамках которого соответствующие знания получают объективизированное выражение в научных отчетах (в нашем случае – научных заключениях). Такой вывод подтверждается другими обстоятельствами.

Выполнение работ НИР осуществляется на основании технического задания заказчика. Применительно к вузовской науке роль ТЗ выполняют письма-задания Заказчиков, в которых формулируются не только вопросы и проблемы, нуждающиеся в научном осмыслении и решении, и фабула задания. Термин «техническое задание» содержит «привкус» технического характера. Но это ни в коем случае не означает, что техническое задание связано только с решением технических проблем. Техническое задание, технический проект – элементы Единой системы конструкторской документации (ЕСКД).

В заданиях Заказчика и заключенных соглашениях фиксируются сроки исполнения (как правило, в пределах одного месяца), помесячная оплата за выполненные работы, а также актирование результатов выполненных работ. В соответствии с п. 2 ст. 769 ГК РФ договор на НИР с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, так и отдельные его этапы.

4. Глава 21 НК РФ посвящена налогу на добавленную стоимость (НДС). В соответствии со ст. 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, среди которых поименованы услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (п. 2 пп. 14 ст. 149 НК РФ); выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров (п. 3 пп. 16 ст. 149 НК РФ). Следовательно, согласно Налоговому кодексу РФ научно-исследовательские работы вуза освобождаются от НДС при наличии совокупности следующих условий: 1) вуз является учреждением образования и науки; 2) он выполняет по заданию Заказчика научно-исследовательские или опытно-конструк-торские работы, а не оказывает консультационные услуги; 3) между вузом и Заказчиком заключен гражданско-правовой договор на выполнение НИОКР.

4.1. Статья 5 Федерального закона от 23 июля 1996 г. «О науке и государственной научно-технической политике» устанавливает, что научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами такой организации.

Применительно к высшим учебным заведениям право осуществления ими научной деятельности прямо закреплено нормами Федерального закона от 22 июля 1996 г. «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». В силу ст. 3, 8, 9 и 28 данного Закона основным видам высших учебных заведений в Российской Федерации (университет, академия, институт) предоставлено право осуществления фундаментальных и прикладных научных исследований по соответствующему спектру научных специальностей и отраслей.

Итак, Уральской государственной юридической академии предоставлено право осуществления научной деятельности в виде как фундаментальных, так и прикладных исследований. Кроме того, ст. 29 Закона о высшем и послевузовском образовании содержит общее положение о том, что высшее учебное заведение в Российской Федерации в соответствии со своим уставом может осуществлять приносимую доход деятельность в различных областях.

4.2. Статьей 2 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике» закреплены следующие легальные определения в сфере науки:

 – научная (научно-исследовательская) деятельность – деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе прикладные научные исследования как исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

 – научный и (или) научно-технический результат – продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

 – научная и (или) научно-техническая продукция – научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

В силу ст. 8 названного выше Закона основной формой отношений между научной организацией, заказчиком и иными потребителями научной и (или) научно технической продукции являются договоры (контракты) на создание, передачу и использование научной и (или) научно-технической продукции, оказание научных, научно-технических, инженерно-консультационных и иных услуг, а также другие договоры, в том числе договоры о совместной деятельности и распределении прибыли.

Таким образом, законодательство позволяет отнести оплачиваемую деятельность той или иной научной и образовательной организации по подготовке правовых заключений к выполнению научно-исследовательских работ по соответствующему соглашению при условии, что данные работы по своему содержанию носят научный характер (с учетом определений, данных ст. 2 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике»). Факт выполнения таких работ для целей налогообложения налогом на прибыль может быть подтвержден соответствующим договором, актом сдачи-приемки, подписываемым после завершения исследований или отдельных этапов исследований (п. 2 ст. 262 НК РФ).

На практике судебные органы при разрешении спорного вопроса предлагают оценивать представленные сторонами доказательства с учетом формальных требований: заключение договора на выполнение НИР, наличие технического задания, актов сдачи – приемки и т. д. (см., например: дело № Ф09-1127 / 06‑С2 от 6 марта 2006 г., постановление ФАС Уральского округа).

В свою очередь, налоговые органы стремятся доказать, что в спорной ситуации вуз выполнял не НИР, а оказал стороне консультационные услуги.

Возникает вопрос: что есть консультационные услуги? В сжатом виде консультационными являются услуги, направленные на разъяснение способов и методов каких‑либо действий, деятельности. Юридические и информационные услуги могут быть также отнесены к категории консультационных услуг.

5. Проблемы налогообложения прибыли возникают у заказчиков на выполнение НИР. В силу п. 2 ст. 262 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки можно относить те работы, которые осуществлены, в частности, в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий (продукции). В случае, если Заказчику удастся использовать правовые (научные) заключения, подготовленные преподавателями УрГЮА, в целях совершенствования технологий (например, получения каких‑либо патентов и т. п.), такие расходы гипотетически можно было бы отнести к прочим расходам в порядке ст. 262 Кодекса в целях уплаты налога на прибыль, однако круг таких правовых ситуаций представляется весьма узким.

Вместе с тем тот факт, что подготовка правовых заключений является продуктом определенной научно-исследовательской деятельности, в сфере юриспруденции сам по себе не исключает возможность отнесения расходов на оплату данных заключений к иным (различным) группам расходов в целях исчисления налога на прибыль. Определяющим критерием в данном случае мог бы выступать способ применения либо использования таких правовых (научных) заключений в текущей деятельности предприятия – заказчика.

Надо обратить внимание на то, что пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ включает в число прочих расходов расходы на юридические и информационные услуги, а также консультационные и иные аналогичные услуги. Подчеркнем, действующее законодательство не исключает, что выполненные результаты научно-исследовательских работ будут использоваться организацией – заказчиком не в качестве научных разработок как таковых, а в плане их прикладного значения. В частности, для заказчика правовые заключения могут представлять интерес не в качестве научных продуктов и догматических разработок в области юриспруденции, а с точки зрения влияния этих разработок и выводов на практику толкования и применения законодательства. Следовательно, результаты научно-исследовательских работ, полученные по договору с научной организацией, могут использоваться заказчиком в качестве определенного информационного или консультационного продукта. В свете этого расходы на соответствующие услуги могут иметь для заказчика различное экономическое значение в рамках его текущей деятельности. Это обстоятельство дает основания для различной правовой квалификации данных расходов и договоров, по которым они были понесены.

Таким образом, есть основания полагать, что в каждом конкретном случае расходы на подготовку правовых справок и заключений о порядке применения действующего законодательства необходимо рассматривать и квалифицировать с учетом конкретной направленности использования указанных правовых заключений как определенного информационного или (и) научно-исследовательского продукта. При этом указанные расходы должны быть в любом случае документально подтверждены, обоснованны и экономически оправданны с учетом требований ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В конечном итоге представляется справедливым следующее: для исполнителя с точки зрения освобождения от НДС имеет значение квалификация заключенного договора в качестве договора на выполнение НИР. В свою очередь, заказчика такая квалификация не устраивает, создает дополнительные трудности в налогообложении прибыли. Весьма проблематично доказать, что правовые (научные) заключения юридического вуза могут быть использованы в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий (продукции). Поэтому заказчик стремится переквалифицировать эти работы на консультационные и юридические услуги с отнесением затрат на их оказание к прочим расходам в силу пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Последняя статья расходов позволяет заказчику относить произведенные затраты на выполнение НИР на себестоимость продукции, а не на прибыль заказчика.

______________________________

      1 См.: Ринг М. П. Договоры на научно-исследовательские и конструкторские работы. М.: Юрид. лит, 1967. С. 21‑22.
 
      2 См.: Хохлов С. А., Казаков А. В., Пиликин Г. Г. Правовое регулирование хозяйственных связей по выполнению работ. Свердловск, 1983. С. 78 (автор главы – Г. Г. Пиликин).

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право