На главную Написать письмо

 

 

Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов как один из возможных способов снижения налоговых рисков

И.М. Суфияров, начальник отдела налоговых правоотношений ООО «УГМК-Холдинг»

«…Налогоплательщик должен хорошо подумать о том, с кем он вступает во взаимоотношения»1, – такой, в частности, вывод сделал председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Антон Иванов, отвечая на вопросы журналистов, сразу после окончания заседания Пленума ВАС РФ, на котором было принято Постановление № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Как показывает практика, в ходе налоговых проверок налоговые органы часто устанавливают, что контрагенты налогоплательщика не уплачивают в бюджет налоги, не находятся по месту государственной регистрации, зарегистрированы по подложным документам и т. д. Указанные обстоятельства приводят к отказу налоговыми органами в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, в уменьшении полученного дохода на произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль и, как правило, к доначислению налогов, пени и привлечению к налоговой ответственности.

Представляется, что эта ситуация вызвана, с одной стороны, злоупотреблением недобросовестными налогоплательщиками своими правами, а с другой – тем, что действующее налоговое законодательство не закрепляет эффективные механизмы реагирования на случаи уклонения от уплаты налогов с использованием отдельными налогоплательщиками фиктивных юридических конструкций. Эта проблема является серьезной как для государства, которое недополучает в бюджет налоги, так и для добросовестных налогоплательщиков, которым на фоне неоднозначной арбитражной практики и пробелов в законодательстве приходится доказывать свою добросовестность.

Попытка решить данную проблему предпринята Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое призвано обеспечить единообразие судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Из п. 10 упомянутого постановления ВАС РФ, в частности, следует, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если, в частности, налоговым органом будет доказано, что контрагент налогоплательщика не исполняет своих налоговых обязанностей, а налогоплательщик при взаимодействии с ним действовал без должной осмотрительности и осторожности.

В связи с этим прежде всего представляется необходимым остановиться на том, что понятие должной осмотрительности и осторожности, обязанность налогоплательщиков проявлять должную осмотрительность и осторожность, формы и способы выполнения этой обязанности, юридические последствия ее неисполнения должны устанавливаться налоговым законодательством. Иное противоречит основному, базовому принципу российского налогового права, а именно принципу регулирования налоговых отношений законом, который означает, что правовые акты представительных органов власти рассматриваются как основные инструменты регулирования налоговых отношений. Однако принцип регулирования налоговых отношений законом – не просто формальное предписание, характеризующее состав налогово-правовых источников, он решающим образом влияет на весь механизм правового регулирования в налоговом праве, ограничивая свободу какого бы то ни было усмотрения исполнительных органов власти и судов при решении конкретных налоговых дел2. Данная позиция подтверждается и Конституционным Судом РФ, который в Определениях от 04 декабря 2000 г. № 243-О и от 16 октября 2003 г. № 329-О указывает, что: «По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Очень часто налоговые органы подкрепляют свою позицию ссылкой на ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которой «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке», и на этом основании делают вывод о том, что налогоплательщик, который не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, должен нести риск неблагоприятных последствий в виде отказа в возмещении НДС и т. д.

Нередко и арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров поддерживают в этом налоговые органы. Например, ФАС Уральского округа в постановлениях от 05 июля 2007 г. по делу № Ф 09–5040 / 07-С2 и от 08 ноября 2007 г. по делу № Ф 09–9017 / 07-С2 отмечает, что: «Поскольку в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, то при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности».

Представляется, что данная позиция является незаконной, поскольку в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, а в определении предпринимательской деятельности, которое дается в п. 1 ст. 2 ГК РФ, речь идет о риске частноправового характера (возможного неполучения прибыли, банкротства и т. д.).

Таким образом, поскольку действующее законодательство о налогах и сборах не определяет понятие должной осмотрительности и осторожности, не устанавливает обязанность налогоплательщиков проявлять должную осмотрительность и осторожность, формы и способы выполнения этой обязанности, то и определять последствия ее неисполнения практикой налоговых и судебных органов недопустимо3. Очень удачно по аналогичной ситуации высказался Д. В. Винницкий: «… практически значимо нормативно определить понятие «злоупотребление в сфере налогообложения», четко установив основания и пределы для его применения, а также возможные юридические последствия. Правоприменительная практика в этой сфере не должна носить произвольный характер. Более того, она не имеет права на существование при отсутствии необходимой нормативной базы»4.

Тем не менее, учитывая складывающуюся в настоящее время практику, налогоплательщику целесообразно принять меры по проверке своих предполагаемых контрагентов. По этой причине представляется интересной позиция председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Антона Иванова, которую он обозначил, отвечая на вопросы журналистов о том, что подразумевается под должной осмотрительностью, сразу после окончания заседания Пленума ВАС РФ, на котором было принято постановление «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12 октября 2006 г. № 53: «Если налогоплательщик заключает сделку с компанией при наличии явных признаков того, что последняя реально не существует (у организации отсутствует ИНН, она не состоит на налоговом учете, не располагается по месту нахождения, указанному в учредительных документах и пр.), значит, он не проявил должной осмотрительности. Конечно, он не обязан проверять детально, является ли организация, с которой планируется сделка, так называемой «однодневкой» или нет. Однако есть определенные признаки фирм-«однодневок», о которых не следует забывать. Налогоплательщик должен хорошо подумать о том, с кем он вступает во взаимоотношения».

Иными словами, при выборе контрагентов следует отдавать предпочтение компаниям известным, имеющим опыт работы на соответствующем рынке, обладающим деловой репутацией, финансовой устойчивостью и благонадежностью. С этой целью уже на стадии планирования сделок необходимо удостовериться, что организация (предполагаемый контрагент) создана в соответствии с законодательством (ст. 51 ГК РФ), состоит на налоговом учете (ст. 83 НК РФ), находится по месту нахождения, указанному в учредительных документах, уплачивает в бюджет налоги, имеет имущество и т. д. Также следует проверить полномочия лиц на подписание договоров, счетов-фактур и иных документов.

Для этого в своей работе необходимо соблюдать следующие условия.

Во-первых, до заключения сделок следует письменно запрашивать у потенциальных контрагентов заверенные нотариусом или налоговым органом5 копии следующих документов:

– свидетельство о государственной регистрации в качестве юридического лица;

– свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

– выписку из единого государственного реестра юридических лиц на дату подписания договора;

– документы, подтверждающие нахождение поставщика по адресу, указанному в учредительных документах (например, договор аренды помещения, свидетельство о праве собственности на помещение);

– документы, подтверждающие полномочия лиц на подписание договоров, актов, счетов-фактур и т. д. (решение учредителя или протокол общего собрания о назначении директора, доверенность);

– карточка с образцами подписей и оттиска печати организации;

– бухгалтерский баланс за последний отчетный период с отметкой о его сдачи в налоговый орган;

– справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам6;

– лицензия, если деятельность контрагента подлежит лицензированию.

С целью упрощения и упорядочения данной работы можно разработать памятку для поставщика с указанием документов, которые необходимо представить для рассмотрения вопроса о возможности заключения договора, и вручать ее под роспись уполномоченному представителю поставщика.

Во-вторых, полученные документы необходимо проанализировать, учитывая, в частности, то, что в силу пп. 5 и 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» создание организации незадолго до совершения хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок, осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, отсутствие основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств могут быть в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В случае необходимости у предполагаемого контрагента можно запросить письменные пояснения.

В-третьих, информацию, содержащуюся в представленных контрагентом документах, желательно перепроверить путем направления соответствующих запросов в налоговые органы. В связи с этим также хотелось обратить внимание на размещенный на сайте ФНС России (www.nalog.ru) информационный ресурс: «Сведения из ЕГРЮЛ», в котором содержится информация о зарегистрированных юридических лицах (наименование, адрес, ОГРН, ИНН и т. д.), а также рубрику: «Проверьте, не рискуете ли вы и ваш бизнес?», в которой можно найти актуальную информацию о так называемых адресах массовой регистрации и об организациях, руководители которых подвергнуты административному наказанию в виде дисквалификации. Результаты проверки следует изложить в служебной записке, представляемой руководителю организации перед подписанием договора.

В-четвертых, в силу подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение 4 лет. При этом в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Например, налоговый орган может назначить выездную налоговую проверку за 2004, 2005 и 2006 гг. (вынести решение) в декабре 2007 г., а фактически проводить проверку в 2008 г. Таким образом, получается, что собранные документы следует хранить не менее 5 лет.

В-пятых, в приказе, инструкции, положении о договорной работе или ином локальном нормативном акте следует предусмотреть цели преддоговорной работы, перечень документов, запрашиваемых у потенциальных контрагентов, и порядок взаимодействия при этом различных служб компании (снабжения, безопасности, юридической и т. д.).

В случае непредставления потенциальным контрагентом запрашиваемых документов7 либо представления документов, содержащих недостоверную информацию, заключать сделки с такой организацией, даже при условии наличия доверительных отношений с ее руководством (владельцами), не следует. Это позволит, с одной стороны, пресечь уклонение от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками, а с другой – избежать ситуаций, когда налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля будет установлено, что поставщик является фирмой-«однодневкой», не уплачивает в бюджет налоги, и на этом основании будет отказано в применении налоговых вычетов по НДС, во включении расходов в состав затрат и, возможно, будут доначислены налоги, пени и наложены налоговые санкции. В любом случае, при возникновении споров с налоговыми органами собранные документы позволят доказать должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов и, возможно, исключить негативные налоговые последствия.


1 Иванов А. А., интервью газете «ЭЖ-Юрист» 2006. № 41.

2 Винницкий Д. В. Основы налогового права. – Екатеринбург. 2005. С. 22

3 Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 // Налоговед. 2007. № 3. С. 27.

4 Винницкий Д. В. Дискуссионные вопросы применения методов телеологического толкования в решениях Конституционного суда РФ по налоговым делам // Налоговое право в решениях КС РФ 2004 г., М. 2006.

5 В практике встречаются случаи, когда недобросовестные налогоплательщики (контрагенты) представляют недостоверные (подделанные) копии документов.

6 В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

7 Необходимо учитывать, что некоторые документы (например, бухгалтерский баланс, справка налогового органа о состоянии расчетов с бюджетом) могут быть контрагентом не представлены со ссылкой на коммерческую тайну. В любом случае документально подтвержденные действия по сбору информации будут свидетельствовать, что налогоплательщик предпринял все зависящие от него меры по проверке своего контрагента, тем самым проявил должную степень осмотрительности и осторожности.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право