На главную Написать письмо

 

О правовом статусе органов, обеспечивающих администрирование крупнейших налогоплательщиков

Д. В. Винницкий, доктор юридических наук, профессор УрГЮА


Проблемы оптимизации налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в последнее время привлекают пристальное внимание многих специалистов и практиков. При этом значение данной тематики определяется не только ролью в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации налоговых платежей крупнейших налогоплательщиков. Еще более важным, по нашему мнению, является то обстоятельство, что иногда вопрос, на первый взгляд частного характера, позволяет привлечь внимание к общей неразработанности отдельных категорий и институтов российского налогового права. В данном случае мы постараемся в дальнейшем показать справедливость этого нашего утверждения, последовательно рассмотрев ряд моментов, свидетельствующих о неоднозначности правовой регламентации принципов построения системы отечественных налоговых органов.

В частности нам представляется необходимым сделать акцент на трех составляющих. Во-первых, необходимо выделить нормы, определяющие тождественность компетенции налоговых органов в отношении налогоплательщиков (иных приравненных к ним субъектов). Во-вторых, установить различия в компетенции налоговых органов, обусловленные их иерархией в системе налоговых органов. В-третьих, на основе первых двух посылок, имеющих методологическое значение для анализа избранной нами темы, определить место органов, обеспечивающих администрирование крупнейших налогоплательщиков, в системе российских налоговых органов. Остановимся на обозначенных вопросах подробнее.

Единство системы налоговых органов и тождественность их полномочий

Статья 2 Федерального закона «О налоговых органах» предусматривает, что единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов. Аналогичная формулировка закреплена в пункте 1 статьи 30 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом законодатель ни в указанном законе, ни в НК РФ не дает легального определения используемого термина «территориальный орган».

Более того, показательно, что в статьях 31–32 НК РФ устанавливаются права и обязанности налоговых органов безотносительно к указанию конкретного уровня «единой централизованной системы» налоговых органов. Следовательно, мож­но утверждать, что права и обязанности налоговых органов определяются в целом, без указания звена системы, которое должно их реализовывать.

В пункте 3 статьи 31 НК РФ устанавливается, по существу, единственное отличие, с точки зрения объема налоговых полномочий, между уполномоченным в области налогов и сборов федеральным органом исполнительной власти (как вышестоящим) и его территориальным органом (органами). Согласно данно­му пункту вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (аналогичное правило закреплено в статье 9 Фе­дерального закона «О налоговых органах»). Таким образом, необходимо сделать вывод о том, что по общему правилу НК РФ исходит из тождественности прав и обязанностей налоговых органов всех уровней; иерархические отношения между ними (с точки зрения НК РФ) проявляются лишь в возможности вышестоящего органа отменить решение нижестоящего по мотиву его противоречия законодательству.

Иными словами, что с точки зрения законодательства о налогах и сборах (налогового права), налоговые органы функционируют по отношению к налогоплательщику (и иным невластным участникам налоговых отношений) как единая система. Правовой статус налогоплательщика, степень его процедурно-процессуальных гарантий и юридической защищенности в налоговых отношениях не должны зависеть от того, с налоговым органом какого уровня он вступает в правовое взаимодействие. Именно это обстоятельство в значительной мере определяет сопоставимость (тождественность) полномочий налоговых органов различных уровней в отношениях с налогоплательщиком.

Анализируя рассматриваемую проблему, уместно подчеркнуть, что обязанность по уплате налога (сбора), как известно, носит публично-правовую природу и обусловлена суверенным характером государственной власти, устанавливающей налоги, сборы и принципы построения налоговой системы. Обязанность по уплате налога (сбора) исполняется непосредственно в пользу Российской Федерации (и других составляющих ее публично-территориальных образований). Пра­вовая природа основной налоговой обязанности предопределяет то, что в отношениях с налогоплательщиком налоговый орган любого уровня, в конечном счете, лишь представляет интересы Российской Федерации (составляющих ее пуб­лич­но-территориальных образований) как кредитора (кредиторов) в налоговом обязательстве.

Предмет налогового права и иерархические отношения между налоговыми органами

Известно, что для любой системы характерна общая закономерность – она не может состоять из тождественных элементов. В связи с этим возникает резонный вопрос: насколько обоснован подход, прослеживающийся в НК РФ и Федеральном законе «О налоговых органах» и предполагающий, что все налоговые органы (составляющие еди­ную централизованную систему) обладают в отношении налогоплательщика практическими тождественными полномочиями?

Это видимое противоречие объясняет ряд факторов.

Во-первых, тождественность полномочий различных налоговых органов в отношении налогоплательщика прослеживается с содержательной стороны (т.е. с точки зрения того какие действия могут быть совершены в отношении налогоплательщика, и какого рода действия могут быть потребованы от него). Содержательная тождественность полномочий налоговых органов не исключает дифференциацию их компетенции путем установления пространственных (территориальных) и отраслевых пределов ее реализации.

Во-вторых, тождественность полномочий различных налоговых органов в отношении налогоплательщика не исключает, различий в их компетенции с позиций административного права. Иными словами вышестоящие и нижестоящие налоговые органы могут обладать различными полномочиями, но эти полномочия могут быть административно-правовыми по своей природе, не затрагивающими статуса налогоплательщика. На этом моменте необходимо остановиться подробнее.

Действительно, представляется, что причины вышеобозначенного подхода НК РФ и Федерального закона «О налоговых органах» к рассматриваемой проблеме кроются в том, как законодатель определяет сферу отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Напомним, согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует следующие группы отношений: (1) по установлению и введению налогов и сборов в РФ; (2) взиманию налогов и сборов; (3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; (4) в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; (5) при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, из буквальной трактовки статьи 2 НК РФ вытекает, что отношения между вышестоящими и нижестоящими налоговыми органами относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах в тех случаях:

– когда они связаны с обжалованием налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган актов нижестоящих налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

– когда они обусловливают отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа, принятого в области взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности налогоплательщика за налоговое правонарушение.

Итак, иные иерархические отношения между вышестоящими и нижестоящими налоговыми органами (в частности, между уполномоченным в области налогов и сборов федеральным органом и его территориальными органами) не относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах и должны регламентироваться административным законодательством РФ. Вне иерархических связей внутри системы налоговых органов, т. е. в отношениях с третьими лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами и т. д.) полномочия налоговых органов тождественны и определяются общим режимом налоговой законности.

Органы, обеспечивающие администрирование крупнейших налогоплательщиков1, в системе российских налоговых органов

Постановлением Правительства РФ от 06 января 1998 г. № 92 было предусмотрено в целях улучшения формирования доходной части федерального бюджета путем повышения эффективности работы с крупнейшими налогоплательщиками принять предложение Государственной налоговой службы РФ об образовании специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками. Государственной налоговой службе РФ Правительством РФ было предписано образовать за счет установленной штатной численности территориальных налоговых органов специализированную государственную налоговую инспекцию по работе с крупнейшими налогоплательщиками; утвердить в месячный срок перечень крупнейших налогоплательщиков, обслуживаемых указанной специализированной государственной налоговой инспекцией.

Таким образом, постановление Правительства РФ от 06 января 1998 г. № 9, касающееся образования ­специализированной налоговой инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками, хотя и не определяло в полной мере статус данной инспекции, одна­ко связывало формирование ее штата со штатной численностью территориальных налоговых органов.

Более ясно регламентирован дан­ный вопрос в постановлении Правительства РФ от 16. октября 2000 г. № 7833. В пункте 3 Положения, утвержденного этим Постановлением, межрегиональные инспекции МНС РФ отнесены к территориальным налоговым органам.

Впоследствии в постановлении Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 5064 (в том числе в ред. от 27 мая 2005), несмотря на имевшую месту кардинальную реформу системы исполнительных органов власти, статус межрегиональных инспекций не претерпел существенных изменений. В соответствии с п. 4 Положения, утвержденного дан­ным Постановлением, среди территориальных органов Федеральной налоговой службы (ФНС) называются межрегиональные инспекции, которые совместно с иными территориальными органами составляют единую централизованную систему налоговых органов. При этом в данном пункте Положения также отмечается, что ФНС осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы.

Наконец, в приказе ФНС от 30 ноября 2004 г. №САЭ-3–15 / 1425, утвердившем Примерное положение о межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам, закрепляется, что Межрегиональная инспекция является территориальным органом ФНС России и входит в единую централизованную систему налоговых органов. Межрегиональная инспекция находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольна (п. 1). В пункте 3 указанного Примерного положения уточняется, что межрегиональная инспекция является территориальным органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за соблюдением валютного законодательства РФ крупнейшими налогоплательщиками в определенной сфере, очерченной по предметному признаку.

Судебная практика свидетельствует о том, что налогоплательщики в ряде случаев подвергают сомнению соответствие Конституции РФ и действующему законодательству установленного порядка функционирования межрегиональных инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам6. Кроме того, по мнению ряда специалистов, сами по себе указанные инспекции не вписываются в систему органов исполнительной власти, так как не могут быть отнесены к территориальным органам, в частности, по той причине, что компетенция данных инспекций территориально не ограничена, а очерчивается по предметному признаку7.

Действительно, следует учитывать, что понятие «территориальные органы» применительно к федеральным органам исполнительной власти имеет конституционно-правовое значение. Соответствующий термин непосредственно используется Конституцией РФ. В частности, статья 78 (часть 1) Конституции РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти для осуществления своих полномочий могут создавать свои территориальные органы и назначать соответствующих должностных лиц.

Заметим, что указанная статья расположена в главе 3 Конституции РФ «Федеративное устройство». В свете этого представляется, что процитированную статью необходимо понимать во взаимосвязи с формулировкой статьи 77 (часть 2) Конституции РФ, согласно которой в пределах ведения Российской Федерации и полномочий Российской Федерации по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ образуют единую систему исполнительной власти в Российской Федерации.

Следовательно, статьи 77–78 Конституции РФ, понимаемые в системном единстве, предусматривают две самостоятельные и единственно возможные8 формы реализации полномочий федеральных (государственных) органов исполнительной власти на территории страны:

1) через органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (которые в установленных статьей 78 Конституции РФ случаях образуют совместно с федеральными органами исполнительной власти единую систему);

2) через специально создаваемые территориальные органы федеральных органов исполнительной власти (статья 78, часть 1 Конституции РФ).

При этом, очевидно, правовая цель последнего из приведенных положений Конституции РФ (статьи 78) – не в самом создании территориальных органов федеральной власти на территории каждого субъекта РФ, а в непосредственном осуществлении федеральной власти на всей территории страны. Формы осуществления данной власти Конституцией РФ детально не пред­писаны, но должны соответствовать общим критериям эффективности деятельности государства9. С учетом отмеченного, на наш взгляд, логичным было бы придти к выводу о том, что межрегиональные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам являются в смысле статей 77–78 Конституции РФ территориальными органами федеральной исполнительной власти, поскольку, не обладая функциями, присущими центральному аппарату ФНС РФ, вместе с тем они непосредственно осуществляют федеральные полномочия на территории страны (на территории всех субъектов РФ).

Конечно, проблема территориальных органов федеральных органов исполнительной власти не нова для нашего конституционного правосудия. Напомним, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 13 января 2000 г. № 10‑010 отмечалось, что Правительство РФ, исходя из специфики конкретных управленческих задач, целесообразности и экономической эффективности, самостоятельно определяет территориальную сферу деятельности этих органов (территория субъекта РФ, регион) и их наименование (территориальные, региональные, межрегиональные, бассейновые и т. п.). И полагаем, что, про­должая логику данной правовой позиции Конституционного Суда РФ, можно придти к выводу о том, что Правительство РФ, по общему правилу, не связано при определении территориальной сферы ­деятельности конкретных территориальных органов федеральной власти федеральным делением страны, границами отдельных муниципальных образований и т. п., а обязано в первую очередь руководствоваться принципами целесообразности и экономической эффективности решения стоящих перед обществом задач. При этом должны обеспечиваться гарантии беспрепятственной реализации прав и свобод граждан и их объединений при взаимодействии с образуемыми территориальными органами федеральной власти.

Следовательно, при определенных условиях с экономической и организационной точки зрения (с учетом интересов граждан и их объединений) может быть оправданным формирование территориальных органов федеральной власти не как статичных подразделений, постоянно расположенных и действующих на части территории государства, а как динамичных структур, не наделенных полномочиями по централизованному управлению, но обладающих правовыми возможностями непосредственно осуществлять федеральную власть на территории страны (в выездном порядке). Таким образом, можно предположить, что Конституция РФ не исключает существование территориальных органов федеральной исполнительной власти двух типов: подразделений федеральной исполнительной власти с территориально ограниченной компетенцией и без таковой (т. е. без территориальных ограничений в компетенции). Межрегиональные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам относятся ко второму типу.

В свете отмеченного, думается, что в настоящее время уже сложились условия для того, чтобы законодатель более определенно высказался по проблемам администрирования крупнейших налогоплательщиков. Ведомственные акты, регламентирующие эти вопросы11, должны быть замены законодательной регламентацией. Это предполагает введение соответствующих положений в главы 5 (статья 30 «Налоговые органы в Российской Федерации»), 13 («Налоговая декларация») и 14 («Налоговый контроль») НК РФ. Именно на законодательном уровне должно быть детально определено строение системы российских налоговых органов, а также правила о территориальном и предметном разграничении компетенции отдельных звеньев указанной системы. Это позволит стабилизировать соответствующие отношения и избежать судебных споров, предпосылки для которых отчасти создает излишне высокий уровень ведомственной регламентации этой важной сферы деятельности государства.


1 Имеются в виду межрегиональные инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам.

2 Постановление Правительства РФ от 6.01.98 г. № 9 «Об образовании специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками».

3 Постановление Правительства РФ от 16.10.00 г. № 783 «Об утверждении положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам».

4 Постановление Правительства РФ от 30.09.04 г. № 506 «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе».

5 Приказ Федеральной налоговой службы от 30.11.04 г. № САЭ-3–15 / 142@ «Об утверждении примерных положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы».

6 См.: Решение ВАС РФ от 25.11.04 № 7448 / 04 (Рос. газета, № 290, 30.12.2004, Вестник ВАС РФ, № 2, 2005); Постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.04 № 1389 / 04 и № 1401 / 04 (Вестник ВАС РФ, № 10, 2004).

7 Пепеляев С. Г. О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций / Налоги: реформы и практика. М., 2005. С.108–129.

8 В данном случае мы не рассматриваем вопросы делегирования государственных полномочий органам местного самоуправления, поскольку при этом властные полномочия будут реализовываться уже негосударственными (а муниципальными) органами.

9 Конституционно-правовой принцип эффективности деятельности государства приобрел в последнее время и своеобразное денежное измерение. В статье 34 Бюджетного Кодекса РФ закрепляется принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств, согласно которому следует исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.

10 Определение Конституционного Суда РФ от 13.01.2000 № 10‑0 «По запросу Президента республики Адыгея о проверке конституционности пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации «О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации» и пункта 4 Положения о контрольно-ревизионном управлении Министерства финансов Российской Федерации в субъекте Российской Федерации».

11 Приказ МНС РФ от 29.06.01 г. №БГ-3–20 / 202 «О реорганизации межрегиональных инспекций МНС России»; Приказ МНС РФ от 16.04.04 г. №САЭ-3–30 / 290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» (отказано Минюстом РФ в регистрации письмом от 06.08.04 г. № 07 / 7512‑ЮД); Приказ МНС РФ от 31.08.01 г. №БГ-3–09 / 319 «Об утверждении порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков – российских организаций» (зарег. в Минюсте РФ 25.09.01 г. № 2950, Рос. газета № 192 от 03.10.01 г.) и некоторые другие.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право