На главную Написать письмо

 

О некоторых вопросах практики применения договора о лизинге

Г. Э. Берсункаев, старший преподаватель кафедры предпринимательского права УрГЮА
 


В судебной и хозяйственной практике коммерческих организаций возникают следующие вопросы: 1. Является ли обязательным заключение договора купли-продажи по истечении договора лизинга, предусматривающего переход права собственности от лизингодателю к лизингополучателю? 2. Возможно ли применение норм ст. 40 НК РФ к отношениям сторон по договору купли-продажи, заключенному между взаимозависимыми лицами по окончании срока договора лизинга, в котором выкупная цена предмета лизинга определена в символической сумме? 3. Как правильно определить выкупную цену предмета лизинга, а также первоначальную стоимость приобретенного по договору лизинга имущества в расчете на минимизацию налоговых рисков?

1. Отношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК РФ, а также Федерального закона от 29.10.1998 № 164‑ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»1. Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Вопрос о соотношении и приоритете норм Гражданского кодекса и Закона о лизинге, в случае их противоречия, является дискуссионным. На наш взгляд, так как параграф 6 главы 34 ГК РФ не предусматривает принятие специального закона о финансовой аренде, данный Закон нельзя признавать специальным гражданским законом, который может включать правила, отличные от правил, содержащихся в ГК РФ. Закон о лизинге следует считать иным законом, содержащим нормы гражданского права (п. 2 ст. 3 ГК РФ). В силу принципа соответствия нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу (п. 2 ст. 3 ГК РФ).

Согласно нормам ГК РФ и Закона о лизинге переход права собственности на объект финансовой аренды от лизингодателя к лизингополучателю не является конституирующим признаком данного договора. По целевой направленности договор относится к типу договоров, направленных на передачу собственником вещей во временное владение и пользование несобственника. Вместе с тем ГК РФ и Закон о лизинге прямо допускают возможность использования договора финансовой аренды в качестве правовой формы опосредования отношений по передаче права собственности на имущество.

Однако в вопросе об организационно-правовых предпосылках перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю, а также в оценке природы правоотношений сторон в Законе о лизинге и ГК РФ обнаруживаются некоторые противоречия. Даже сам по себе Закон о лизинге не отличается наличием внутренней системной и логической связи между отдельными его нормами, регулирующими структуру договорных отношений сторон лизинговой сделки, предусматривающей переход права собственности на имущество к лизингополучателю. Так, в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о лизинге договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В силу общепринятых правил юридической техники изложения и толкования норм права под «соглашением сторон» в смысле п. 1 ст. 19 Закона следует понимать договор финансовой аренды (лизинга), предусматривающий переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю. Таким образом, согласно норме п. 1 ст. 19 Закона договор финансовой аренды (лизинга) является единственным и достаточным правовым основанием для реализации сторонами договора финансовой аренды механизма перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Подобный правовой подход порождает и норма п. 1 ст. 28 Закона, гласящая, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Отмеченной общей направленности Закона о лизинге, недвусмысленно формирующей взгляд о более широком содержании договора финансовой аренды, в котором могут сочетаться условия не только о порядке владения и пользования ­имуществом, но и условия о переходе права собственности на это имущество к лизингополучателю, не соответствует частная норма п. 5 ст. 15 данного Закона. Согласно этой норме по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. На наш взгляд, положения данной нормы не следует трактовать таким образом, что только договор купли-продажи может опосредовать переход права собственности. При всей противоречивости своего содержания в данной норме можно обнаружить две правовые модели перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю:

– во‑первых, в п. 5 ст. 15 Закона сказано, что лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга. Под «иным» следует понимать условия договора лизинга о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по окончании срока действия договора. Если договор лизинга содержит условия о порядке и условиях перехода права собственности, заключать договор купли-продажи нет смысла;

– если же договор лизинга содержит возможность перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга, однако не содержит условия и порядок такого перехода, по окончании срока действия договора лизинга стороны заключают договор купли-продажи.
В специальной литературе по финансовой и налогово‑правовой тематике необходимость заключения договора купли-продажи объясняется тем, что по своей «экономико-правовой природе» договор финансовой аренды регулирует только отношения по передаче предмета лизинга во временное владение и пользование лизингополучателя, тогда как переход права собственности возможен только договору купли-продажи. Сторонники данной точки зрения в структуре лизинговых сделок договор ­купли-продажи предмета лизинга, в котором лизингополучатель выступает в качестве покупателя, ошибочно причисляют к т. н. «сопутствующим» договорам, поименованным в п. 2 ст. 15 Закона.

По нашему мнению, сущность и природу договора финансовой аренды не следует ограничивать его квалификацией исключительно как правовой формы опосредования отношений по временному владению и пользованию предметом лизинга. Логика построения главы 34 ГК РФ «Аренда» указывает на то, что договор финансовой аренды является специальным видом договором аренды. Согласно ст. 625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества, в том числе к финансовой аренде, применяются общие положения об аренде, предусмотренные параграфом 1 главы 34 ГК РФ, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса об этих договорах.

Статья 624 ГК гласит, что в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

В приведенных нормах ст. 624 ГК РФ также сформулированы две правовые модели перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга:

– переход права собственности непосредственно по договору финансовой аренды, если в нем предусмотрены условия перехода права собственности;

– переход права собственности на основании дополнительного соглашения, если в договоре финансовой аренды отсутствует условие о выкупе имущества.

Как видно, содержание норм п. 1 ст. 19 и п. 1 ст. 28 Закона о лизинге, анализ которых приведен выше, в части регулирования структуры договорных отношений сторон по лизинговому правоотношению в основном соответствуют нормам ст. 624 ГК РФ, отличаясь только терминологическими расхождениями. Из перечисленных норм ГК РФ и Закона о лизинге вытекает, что заключение отдельного договора купли-продажи для опосредования перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга не обязательно. На наш взгляд, экономико-правовая природа лизинга как правоотношения-обязательства, как сделки и договора характеризуется следующими чертами:

– переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга может являться элементом материального содержания соответствующего правоотношения;

– условия о порядке и основаниях перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга, включенные в текст договора финансовой аренды, входят как бы в ткань содержания данного договора, не превращая его в договор купли-продажи или смешанный договор. На единую природу и сущность подобного договора указал и Президиум Высшего Арбитражного суда РФ. В п. 2 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» Президиум ВАС РФ указал следующее: «… к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора».

Вывод: заключение договора купли-продажи по истечении договора финансовой аренды (лизинга), предусматривающего переход права собственности от лизингодателю к лизингополучателю, не является требованием действующего законодательства о финансовой аренде.

2. Если иное не предусмотрено статьей 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В п. 2 ст.40 НК РФ перечислены основания, при наличии которых налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен. В числе таких оснований названо, в том числе, ­совершение сделок по поводу товаров, работ и услуг между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы вправе проверять правильность применения цен как по договору финансовой аренды, так и по договору купли-продажи предмета лизинга, если эти договоры заключены между взаимозависимыми лицами.

Объектом проверки налогового органа на предмет соответствия рыночным ценам применительно к договору финансовой аренды будет, на наш взгляд, величина лизингового платежа в целом, так и отдельные элементы лизингового платежа, перечисленные в ст. 28 Закона о лизинге, а именно:

– капитальная часть, состоящая из затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

– возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

– доход лизингодателя, величина которого в коммерческой практике определяется путем увеличения капитальной части и иных прямых затрат лизингодателя на величину процентов, обычно взимаемых по договорам займа или коммерческого кредита.

Объектом проверки налогового органа на предмет соответствия рыночным ценам применительно к договору купли-продажи предмета лизинга будет размер выкупных платежей. При условии зачета в счет выкупных ранее произведенных лизингополучателем лизинговых платежей (ст. 624 ГК РФ), рыночной будет любая выкупная цена предмета лизинга, определенная в договоре купли-продажи, если только она покрывает разницу между суммой лизингового платежа (ст. 28 Закона), включающей все затраты и доход лизингодателя, и суммой фактически уплаченных лизингополучателем лизинговых платежей. Иначе говоря, рыночной применительно к выкупу дорогостоящего имущества будет и цена в сумме 100 руб., если она вместе с ранее произведенными лизинговыми платежами покрывает капитальные и другие затраты лизингодателя, а также доход лизингодателя, рассчитанный за весь период действия договора финансовой аренды.

3. К сожалению, действующее налоговое законодательство допускает разные трактовки влияния тех или иных условий договора финансовой аренды, относящихся к выкупу предмета лизинга, порядку определения и структуре лизинговых платежей, на результаты хозяйственной деятельности лизингодателя и лизингополучателя в аспекте налогообложения.

Анализ законодательства и практики позволяет сформулировать следующие варианты определения порядка выкупа предмета лизинга.

1). В договоре финансовой аренды определена общая сумма выкупного платежа, который подлежит оплате либо периодически в течение всего срока действия договора, либо однократно по окончании срока его действия.

На основании п. 1 ст. 28 Закона о лизинге следует считать обоснованным подход органов налогового администрирования и их должностных лиц, по мнению которых выкупная цена, определенная означенным способом, не входит непосредственно в состав лизинговых платежей, учитываемых налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли согласно пп. 10 п.  1 ст. 264 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256–259 НК РФ (Письма Минфина РФ от 24 мая 2005 г. № 03‑03‑01–04 / 1 / 288; от 8 апреля 2005 г. № 03‑03‑01–04 / 1 / 174).

Таким образом, если выкупной платеж (платежи) будут выплачиваться периодически или в полном объеме непосредственно по договору финансовой аренды, их сумма составит в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

2). В договоре финансовой аренды в качестве отдельного элемента суммы договора выкупная цена не определяется. Величина всех причитающихся к уплате в период действия договора лизинговых платежей, составляющих сумму договора, определена по правилам п. 1 ст. 28 Закона, то есть включает все затраты лизингодателя и его доход за весь период действия договора. В договор включено условие о том, что по окончании срока его действия право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей.

На наш взгляд, при таком варианте содержания договора финансовой аренды все осуществляемые по нему платежи удовлетворяют признаку лизинговых платежей и могут быть отнесены в полном объеме к прочим расходам лизингополучателя в соответствии с пп. 10 п. 1 ст.  264 НК РФ. При этом первоначальная стоимость имущества, перешедшего в собственность лизингополучателя, равна нулю. Определение первоначальной стоимости имущества в сумме лизинговых платежей или хотя бы в их части и отнесение данного имущества в состав амортизируемого не соответствовало бы требованиям ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов, принимаемых в целях налогообложения.

Однако с такой трактовкой не согласны специалисты Минфина РФ. В письме Минфина от 8 апреля 2005 г. N 03‑03‑01–04 / 1 / 174 разъясняется, что при подобном варианте выкупа предмета лизинга всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

По нашему мнению, Налоговый кодекс не дает оснований для такого вывода. Во-первых, существо лизинговых платежей, производимых по такому договору, в первую очередь состоит в предоставлении встречного имущественного предоставления лизингодателю за переданное на длительный срок во владение и пользование имущество. Во-вторых, на наш взгляд, норма пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ является специальной в сравнении с нормой п. 5 ст. 270 НК РФ. В первой норме речь идет о конкретном идентифицированном расходе (лизинговые платежи), тогда как во второй норме расходы не идентифицированы и определены лишь указанием на их общее назначение (расходы на приобретение амортизируемого имущества). Специальная норма пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставит в качестве условия принятия в целях налогообложения лизинговых платежей ту или иную их природу и сущность (выплачиваются ли они только в счет встречного предоставления за передачу имущества во владение и пользование, или учитываются ли они дополнительно в качестве встречного предоставления за передачу права собственности). Все платежи, которые по определению подпадают под признаки ли-зинговых, согласно данной нормы могут быть приняты в целях налогообложения.

Встречающиеся в специальной литературе рассуждения о том, что если по условиям договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю без уплаты выкупной цены, якобы имеет место безвозмездная передача имущества и получение лизингополучателем внереализационного дохода не основаны на законе.

Тем не менее, применение описанного варианта передачи в собственность лизингополучателя предмета лизинга является рискованным, так как в случае возникновения спора с налоговым органом налогоплательщику придется доказывать в суде правомерность принятия в целях налогообложения расходов по уплате лизинговых платежей на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

3). Наиболее оптимальным в расчете на исключение налоговых рисков, на наш взгляд, является вариант договора финансовой аренды, предусматривающий следующие условия перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Имущество должно числится на балансе лизингодателя. При заключении договора финансовой аренды рассчитывается полный срок амортизации предмета лизинга с применением коэффициента 3. Далее рассчитывается сумма ежемесячных лизинговых платежей. При этом общая сумма всех лизинговых платежей, рассчитанных на весь срок амортизации предмета лизинга должна равняться сумме затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доходов лизингодателя. Однако договор финансовой аренды заключается не на весь период амортизации предмета лизинга, а на период, менее продолжительный чем период амортизации (от одного до нескольких месяцев, в зависимости от величины суммы капитальной части в структуре лизингового платежа). В договоре финансовой аренды содержится условие о том, что после уплаты лизингополучателем последнего лизингового платежа и уплаты выкупной цены, величина которого равна сумме капитальной части ежемесячного лизингового платежа, умноженной на оставшееся количество месяцев до полной амортизации предмета лизинга, право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.

При подобном варианте первоначальная стоимость приобретенного лизингополучателем в собственность имущества будет равна выкупной цене. Предусматривая тот или иной срок договора финансовой аренды, от продолжительности которого при данной модели выкупа предмета лизинга зависит его первоначальная стоимость, лизингополучателю следует заранее продумать вопрос о преимуществах того или иного способа признания расходов: способа признания расходов в виде лизинговых платежей либо их признания путем амортизации предмета лизинга после перехода имущества в его собственность. В первом случае выкупную стоимость целесообразно установить на минимальном уровне, но не менее чем 10000 рублей, а во втором случае – увеличить.


1 Первоначальный текст документа опубликован: Собрание законодательства РФ.1998. № 44. Ст. 5394. Далее – Закон о лизинге.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право