На главную Написать письмо

 

Аудит и проблема определения достоверности отчетности

Н. В. Ким, заведующая кафедрой экономики Челябинского педагогического государственного университета, кандидат экономических наук


По мере становления рыночных отношений в России все более необходимо осознание того факта, что аудит является неотъемлемой частью цивилизованной экономики. В связи с этим представляется актуальным подробный анализ и решение разнообразных аудиторских проблем. И если раньше главные усилия специалистов были направлены на решение таких вопросов как организация практического проведения аудиторских проверок, оценки их результатов и т. д., то в последнее время появляются ожидания научности аудита, приведение его в соответствие с современными требованиями. В немалой степени этому способствовало принятие закона об аудиторской деятельности, разработка правил (стандартов) аудиторской деятельности, рост числа квалифицированных кадров теоретиков и практиков в области аудита, активное изучение отечественными специалистами западного опыта и т. д. Значение аудита в том, что аудит является инструментом повышения доверия к бухгалтерской отчетности. Во-первых, аудиторы выявляют искажения бухгалтерской отчетности и нарушения требований нормативных документов по ведению бухгалтерского учета, которые устраняются либо во время аудиторских проверок, либо после их завершения. Во-вторых, это же имеет место при осуществлении такой сопут­ствующей аудиту услуги как консультация, которая нередко присутствует и непосредственно во время аудиторской проверки.

Аудит и его потребители: общая оценка ситуации

В данной статье автором рассмотрен вопросы определения границ достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во взаимосвязи с принятием управленческих решений. Для целей статьи аудит рассматривается как инструмент измерения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Отчетность оценивается по шкале: достоверна (без оговорок или с оговорками) или недостоверна.

Прежде всего определимся, что к пользователям аудита и финансовой (бухгалтерской) отчетности мы относим администрацию юридического лица, собственника и работников аудируемого экономического субъекта, кредиторов, покупателей продукции или услуг, поставщиков, потенциальных собственников (потенциальных инвесторов), потенциальных кредиторов, средства массовой информации, государ­ственных органов (в том числе налоговых) и др.

Заметим, что к пользователям аудита можно отнести всех лиц, находящихся в конкретной экономической ситуации. Например, если банк предоставил кредит автотранспортному предприятию под залог автомобилей, то их амортизация в случае прибыльной работы автотранспортного предприятия банк может интересовать мало, а в случае убыточной работы (и, соответственно, проблематичности возврата кредита) – существенно.

Важнейшая проблема аудита связана с анализом информационных потребностей основных пользователей аудита в плане не состава, а качества (требуемого и фактического) показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Имеется в виду их достоверность, своевременность представления и т. д. Например, инвестор, нацеленный на перепрофилирование экономического субъекта, вполне может считать неважной ошибку в прибыли в половинном размере, а заинтересованный преимущественно в дивидендах мелкий акционер ожидает гораздо более точной оценки.

Перед аудитом стоит цель обеспечения всех пользователей аудита и бухгалтерской отчетности достоверной информацией. Причем оценка достоверности осуществляется в аудите не с абсолютной точностью, потому что могут иметь место несущественные искажения бухгалтерской отчетности с непросто проводимой границей между ними и существенными искажениями.

Формулировка цели аудита как выражение официального мнения аудиторской организации нашла распространение на Западе и в нашей стране. Свою роль тут сыграла реакция на завышенные ожидания многих пользователей аудита, полагающих, что аудиторы на практике способны давать безошибочные заключения о состоянии бухгалтер­ской отчетности проверяемых экономических субъектов. Если же речь идет всего лишь о выражении своего мнения (пусть обоснованного и базирующегося на работе по солидным аудиторским стандартам), то пользователям должно быть ясно, что такое мнение в настоящее время не гарантировано от того, чтобы оказаться ошибочным при отсутствии аргументированной методологической базы по определению существенной и несущественной ошибки.

При рассмотрении проблемы установления границ достоверности нельзя не отметить очень важную задачу обеспечения основных участников аудита – государственных органов аудиторских организаций пользователей аудита информацией, представляющей общеэкономический интерес.

Таким образом, проблема установления границ достоверности бухгалтерской отчетности касается методологии разработки и внедрения общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), а также внутрифирменных стандартов и стандартов общественных объединений аудиторов.

Основными принципами методологии разработки ПСАД по категории существенности в аудите является конструирование ПСАД, как правило, в качестве нормативных документов, имеющих много пунктов обязательного характера; нацеленность на интересы пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и на изменение их управленческих решений в случае ошибки в отчетности.

Проблема определения границ достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности напрямую связана с качеством аудиторских услуг и является одной из актуальнейших, ключевых и сложнейших методологических проблем отечественного аудита.

Актуальность данной проблемы возрастает и ввиду распространения в нашей стране так называемого «черного аудита».

Единственный реальный путь серьезного повышения качества аудита, на наш взгляд, – это широкое использование экономического механизма регулирования аудита, и в частности предоставление права подачи судебного иска к аудитор­ской организации по поводу некачественного аудита любому его пользователю.

Рассмотрим с общеэкономических позиций, почему масштабное и жесткое регулирование качества услуг в аудите необходимо. Этот тезис далеко не всеми разделяется и нуждается в подробном обосновании. Цена и качество – две основные характеристики товара или услуги в рыночной экономике, причем первая из них (как указывалось ранее) в сильном регулировании, как правило, не нуждается. Сложнее обстоит дело с регулированием качества. В аудите нередко и покупатель, и продавец аудиторских услуг заинтересованы в некачественных с позиций других пользователей аудита и всего общества аудиторских проверках. Самый яркий пример возможности и распространенности такой ситуации – когда аудитор дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность (или же он просто не интересуется достоверностью этой отчетности). Удовлетворены и покупатель и продавец, реализовавший услугу без сколько‑нибудь серьезных затрат времени. А другие пользователи аудита, например кредиторы или потенциальные акционеры, могут понести огромный ущерб, принимая неверные решения по недостоверной бухгалтерской отчетности.

Если подтвержденная аудиторами недостоверная финансовая (бухгалтерская) отчетность представляется для получения банковского кредита, то ущерб от некачественного аудита понесет банк, когда столкнется с невозвратом кредита. На месте банка может оказаться и поставщик, который впоследствии столкнется с просроченной дебиторской задолженностью. Возможен вариант, когда с отчетностью знакомится покупатель продукции аудируемого экономического субъекта, заинтересованный приобретать ее в течение нескольких последующих лет и не догадывающийся, что его контрагент скоро обанкротится, и др.

Если рассматривать связь концепции аудита с совершенствованием аудиторского законодательства, то необходимо обоснование конкретных предложений по его улучшению. Кроме того, когда говорится о совершенствовании какого‑то законодательства (не только аудиторского), обычно имеется в виду совершенствование и всех подзаконных нормативных актов, на этом законодательстве базирующегося.

При решении проблем обеспечения качества инструментом экономического механизма регулирования аудита могут стать штрафные санкции за ­некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций, тендеры на аудит и сопутствующие ему услуги, создание условий цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг и т. д. – работающие пока в ослабленном виде. Больше задействованы инструменты административного механизма в форме лишения лицензий (угроза такого лишения, приостановление их действий); аттестатов, требований представлять в государственные органы различную информацию, введения обязательного ежегодного аудита для широкого круга частных и государственных предприятий, разрешения (или, наоборот, запрещения) конкретным учебно-методическим центрам проводить различные виды обучения аудиторов и т. д. Другое дело, что и эти инструменты зачастую недостаточно работают.

Главное в обеспечении качества аудита заключается, на наш взгляд, в том, что обеспечить надлежащее развитие российского аудита на пути преобладающего использования административного регулирования невозможно.

Штрафные санкции с правом подачи судебного иска со стороны любого пользователя аудита являются, по нашему мнению, действенным средством борьбы с «черным» и шире – с некачественным аудитом вообще. Сегодня указанным правом обладает лишь экономический субъект, заключивший договор с аудиторской организацией (который в случае «черного аудита» им, конечно, не воспользуется), и лицензирующий орган, куда предварительно должен обратиться потерпевший пользователь. Да и то закон в этих вопросах отсылает к законодательству Российской Федерации. На практике суды при этом часто будут отказываться принимать иски от пользователя аудита на том основании, что у него нет договора с аудиторской организацией. А у чиновников лицензирующего органа не будет ни сильной мотивации пользователя (получить возмещение ущерба плюс отомстить за неприятности), ни, как правило, квалификации его юристов, ввиду чего высокооплачиваемые юристы аудиторской организации обычно будут иметь хорошие шансы на успех.

Нам представляется, что если в законе ясно и недвусмысленно зафиксировать право любого пользователя аудита (точнее, любого физического или юридического лица, которое сочло себя понесшим ущерб от некачественного аудита) предъявить судебный иск аудиторской организации и получить компенсацию убытков в полном объеме, то положение кардинально изменится. Конечно, такое лицо должно будет доказывать в суде как некачественность проведенного аудита, так и ее причинную связь с понесенным ущербом. Как показывает западный опыт, при этом даже над крупными аудиторскими фирмами, практикующими некачественный аудит (неважно, из‑за мошеннических действий, низкой квалификации или чего‑нибудь другого), нависает угроза разорения. Заметим, что солидных аудиторских фирм такое изменение законодательства коснулось бы слабо, а опосредованно они даже выиграют из‑за повышения престижа отечественного аудита, усиления доверия к нему со стороны различных экономических субъектов и вытеснения с рынка аудиторских услуг части своих конкурентов.

Количественная оценка величины понесенного ущерба нередко затруднительна, методики такой оценки, конечно, надо разрабатывать, но это дело возьмет много труда и времени. Поэтому в ряде случаев полезно ориентироваться на такую четкую сумму как размер полученного гонорара, разрешив судебным органам удовлетворять иски потерпевших ущерб лиц в пределах, скажем, 20‑кратной величины оплаты услуги аудиторской организации. Тогда «черный» аудит будет на практике штрафоваться максимально, а некачественный аудит со смягчающими вину обстоятельствами – слабее.

Усиление экономического механизма регулирования аудита должно происходить наряду с административным.

Административный механизм регулирования аудита в перспективе должен стать вспомогательным по отношению к экономическому. Причем должно быть не автономное функционирование, а сочетание экономического и административного механизмов с главенствующей ролью первого. Более того, определенное место, но гораздо более скромное по сравнению с административным, должно быть уготовано и этическому.

Таким образом, в обеспечении качества аудита значительное место должно быть уделено вопросам создания методологии определения базовых и фундаментальных аудиторских понятий, закрепленных законодательно. В первую очередь речь идет о таких фундаментальных для аудита понятиях как существенность, аудиторские риски, профессиональное суждение аудитора, аудиторские стандарты и др. С точки зрения аудита как науки методологическое обоснование этих понятий будет способствовать лучшему пониманию теоретических основ аудита; с точки зрения предпринимательской деятельности – повысит ответственность и обеспечит защиту прав аудиторских организаций; с точки зрения информационной системы – обеспечит надежной информацией заинтересованных пользователей.

Безусловно, решение любой из перечисленных аудиторских проблем требует не только привлечения в качестве базы концепции аудита, но и детальной, тщательной проработки и может стать предметом отдельного научного исследования.

Правовые и экономические проблемы установления достоверности финансовой отчетности.

Важное место в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности занимают правила (стандарты) аудита. Стандартизация как направление регулирования в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита развивается в разных странах и на международном уровне. Реализация стандартов на практике является определенной гарантией качества проверки. Они имеют широкое признание во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении мнения о достоверности отчетности во всех существенных аспектах, а также устанавливают единые критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условие единообразия аудиторской деятельности необходимо ввиду большого числа методик, применяемых в аудиторской практике, а проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, регламентирующие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской деятельности при соблюдении этих требований. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства качества проведения аудита в суде и установления меры ответственности аудиторов. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого отступления.

Один из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами состоит в разработке и применении ими внутренних правил аудита. Эти документы, принятые и утвержденные аудиторами с целью обеспечения эффективности работы и адекватности национальным стандартам аудита, призваны регламентировать требования к осуществлению и оформлению аудита.

Одной из наиболее значимых категорий в аудите являются категория существенности. На основании аудиторских доказательств существенности обнаруженных аудитором ошибок формируется мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует отметить, что существенность является одним из профессиональных базовых принципов аудита финансовой отчетности, сформулированный в МСА-320 «Существенность в аудите» и российском правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», разработанном на основе международного стандарта.

КМСФО – основной разработчик международных правил аудита определяет существенность следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения… Существенность является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Такое определение приведено в глоссарии (МСА 110).

В отношении принципа существенности можно сказать, что этот принцип является концептуальным и применяется для характеристики информации:

– представленной в финансовой отчетности (состав, степень точности и раскрытие показателей в отчетности);

– полученной в ходе аудита (допустимая ошибка, влияние выявленных искажений на достоверность показателей отчетности);

– содержащейся в формулировке мнения о достоверности отчетности – «в том случае, если руководство отказывается вносить по­правки в финансовую (бухгалтер­скую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности1». Интересы различных групп пользователей существенно различаются. Так, если для собст­венников и инвесторов существенной является информация по финансовым результатам и финансовой устойчивости, то кредиторов интересует способность предприятия мобилизовать денежную наличность и уплатить долги, а общество (государство) – уплата налогов полностью и в срок.

Таким образом, для различных групп пользователей существенными является различные показатели финансовой отчетности. Кроме того, известно, что обоснованность показателей отчетности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью (она должна быть достоверна во всех существенных аспектах). И здесь возникают трудности в поиске критериев отнесения искажений к существенным, а следовательно, и определения гра­ниц достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Действующие стандарты по существенности на международном уровне МСА-320 «Существенность в аудите» и отечественный стандарт (правило) № 4 «Существенность в аудите» не дают обоснованных и аргументированных критериев определения существенности и не увязаны с решениями и выводами пользователей отчетности и предусматривают самостоятельные подходы к определению существенности самими аудиторскими организациями: «аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению2». Прежний стандарт «Существенность и аудиторский риск» содержал приложение, в котором приведенный порядок определения существенности носил реко­мендательный характер. Новое правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» не содержит порядка определения существенности и рассматривает «существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации». Таким образом, существенность искажений или (и) пропуска информации рассматривается как на уровне всей отчетности, так и на уровне отдельных показателей. На взгляд авторов, если выявлены существенные искажения на уровне хотя бы одного из значимых (существенных) показателей, то вся финансовая отчетность вне зависимости от конкретного ее пользователя является недостоверной.

Итак, согласно действующим стандартам по существенности как на российском, так и на международном уровне определение суще­ственности искажений в зависимости от профессионального суждения не приводит к единообразным результатам. Это значит, что одна и та отчетность может быть достоверной и недостоверной в зависимости от профессиональной оценки существенности разными аудиторскими организациями. Это свидетельствует об абстрактном характере стандартов, не содержащих конкретных норм по определению существенности.

В научной, учебной и практической литературе, а также в стандартах категории существенности в аудите дается качественная и количественная характеристика. По общему мнению, существенности может быть дана только количественная оценка. В аудите ее принято называть уровнем существенности.

Качественная же характеристика существенности утрачивает само понятие и содержание существенности. Несоблюдение экономическим субъектом законодательных и нормативно-правовых актов не может быть отнесено к качественной характеристике существенности, как это было предусмотрено стандартом «Существенность и аудиторский риск»: «С качественной точки зрения аудитор определяет, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации3». Несоблюдение проверяемой организацией нормативных актов может привести к количественным изменениям (последствиям) показателей или статей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким примером может являться создание резервного капитала в размерах ниже предусмотренного федеральным законом «Об акционерных обществах», несоблюдение установленного лимита расчетов наличными между юридическими лицами или несоблюдение уста­новленного лимита денежной наличности в кассе и т. д.

Следовательно, речь может идти только о количественной величине существенной ошибки, которая называется уровнем существенности.

«Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения4».

Анализ определения уровня существенности позволяет сделать вывод, что количественное значение ошибки напрямую связано с выводами и решениями квалифицированных пользователей. Следовательно, правовым актом конкретно-регулятивного характера должны быть определены критерии, порядок и методика определения величины ошибки (абсолютной или относительной), способной оказать влияние на выводы и решения пользователей. Такой правовой акт необходим по причине того, что аудиторское заключение, в котором ­выражено мнение о достоверности отчетности, основано на признании искажений существенными или несущественными. А аудиторское заключение имеет статус юридического документа для физических и юридических лиц – субъектов рынка, а также судебных и государственных органов.

Те критерии, которые существуют в международной и отечественной аудиторской практике и стандартах в отношении оценки количественных сторон существенности, не имеют обоснованной и объективной аргументации и не соотносятся с выводами и решениями, которые могут быть приняты квалифицированными пользователями, а опираются на профессиональные суждения аудиторов или аудиторских фирм, следовательно, не носят конкретный характер.

Поэтому в настоящее время отсутствует единая точка зрения как по вопросу выбора базовых показателей для определения уровня существенности, так и по вопросу методики определения уровня существенности и критериев ее оценки на законодательном уровне.

При определении критериев отбора показателей для определения существенности следует исходить из того, что существенность является свойством информации, имеющим количественную оценку, и ее уровень надо рассчитывать для каждого аудируемого лица и для определенной группы пользователей.

Если существенность информации определять как свойство, характеризующее способность влиять на экономические решения пользователя такой информации, а у разных групп пользователей существенными являются различные показатели, уровней существенностей как предельных значений отклонений от показателей отчетности должно быть несколько. И это число уровней существенности должно определяться числом групп пользователей и числом показателей, существенных для каждой группы пользователя.

В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения «поиска истины» достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению пользователей отчетности. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый ­перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости от того, какому пользователю будет предназначена отчетность. Поэтому финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть признана недостоверной, если обнаружена и не исправлена существенная ошибка хотя бы по одному из существенному (значимому) аспекту отчетности.

В международной практике аудита наиболее распространенными являются два подхода к определению уровня существенности: 1 – для компаний, публикующих свою отчетность; 2 – для компаний, не публикующих отчетность.

При первом подходе материальность (что соответствует существенности) рассчитывается как величина интервала 5–10 % выбранного показателя, и чаще всего таким показателем является нераспределенная прибыль.

Для других компаний, не публикующих свою отчетность, используются другие показатели:

2 % оборотных активов или уставного капитала;

10 % нераспределенной прибыли отчетного периода;

0,5–3 % объема продаж.

При этом выбор конкретного показателя в пределах заданного интервала уровня существенности может зависеть от соотношения показателя объема продаж и прибыли.

Таким образом, на практике применяются два способа определения значений уровня существенности:

устанавливается единый показатель уровня существенности для базового показателя или показателей;

устанавливаются несколько значений уровня существенности – для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

Первый подход предполагает выбор в качестве базового показателя одного показателя, для которого устанавливается определенный процент предельно допустимой ошибки. В отечественной практике аудита этим процентом предельно допустимой ошибки принято считать уровень, не превышающий 5 %, причем отсутствует какое‑либо обоснование выбранной процентной доли. При подобном подходе вопрос оценки достоверности отчетности вызывает сомнение, потому что выбор конкретной доли ошибки совершенно не увязан с тем, как на нее отреагирует квалифицированный пользователь. Вполне возможен вариант, что даже при 10–25% доли ошибки в показателе нераспределенной прибыли в отчетности пользователь-инвестор будет принимать правильные управленческие решения, потому что этот показатель аудируемого лица во много раз превышает аналогичный показатель других субъектов рынка.

Установление единого показателя существенности на основе нескольких показателей и порядок нахождения уровня существенности, как было рекомендовано в приложении к прежнему аудиторскому стандарту «Существенность и аудиторский риск», является чем‑то «среднепотолочным» и уж совсем не увязанным с тем, как на эту величину ошибки сможет отреагировать пользователь отчетности с его интересами – исходным элементом концепции аудита.

Второй подход, который предполагает использование системы базовых показателей, для каждого из которых устанавливается свой уровень существенности, является более предпочтительным, но при одном условии: это должны быть показатели, существенные для различных групп пользователей, и должны быть определены обоснованные, аргументированные и формализованные критерии расчета уровня существенности.

Если признаком достоверности является принятие квалифицированными пользователями правильных решений на основе такой отчетности, то недопустимы ссылки на профессиональное суждения.

Установление достоверности требует достаточного убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность, найдены, то их можно четко сформулировать. Следовательно, либо проблема установления уровня допустимой ошибки (границы достоверности) принципиально разрешима на уровне общих критериев и ее решение может быть аргументированно формализовано, либо эта проблема принципиально неразрешима и профессиональное суждение здесь не поможет.

Таким образом, при решении вопросов содержательного наполнения понятия существенности в аудите как с качественной, так и с количественной стороны возникают проблемы. При оценке влияния выявленных искажений на достоверность отчетности и выбор формы аудиторского заключения – официального документа с юридическим статусом определяемый уровень существенности, критерии ее оценки должны быть достаточно веско обоснованы и аргументированы в правовом акте конкретно-регулятивного характера.

Такой нормативно-правовой акт защитит интересы всех пользователей финансовой отчетности и обеспечит истинность результатов аудиторской деятельности. 


1 Собрание законодательства РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.

2 Там же, ст. 3797.

3 РП (С) А «Существенность и аудиторский риск»//Аудиторские ведомости. 1998. № 3.

4 Там же.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право