На главную Написать письмо

 

Проблемы определения группы взаимозависимых организаций в контексте Налогового кодекса Российской Федерации

В. Н. Николишин, начальник Управления по работе с проблемными активами Уральской региональной дирекции ОАО «УралСиб»


В настоящее время отмечается тенденция к созданию предпринимательских объединений, при этом значительное внимание уделяется к образованию вертикально-интегрированных структур (финансово‑промышленных групп1, холдингов). Действующее законодательство не раскрывает понятия холдинг, а с точки зрения налоговых органов представляют собой по смыслу ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации группу взаимосвязанных организаций, поэтому и российское законодательство пока не разработано для системного регулирования правового положения холдинга, а все операции внутри его подпадают под обычный режим налогообложения2.

Указанная статья определяет, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Далее перечисляются случаи, когда такое влияние презюмируется:

1) одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Пунктом 2 ст. 20 НК РФ вводится правило, согласно которому суд, а не налоговый орган в досудебном порядке, может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Основной смысл нормы проявляется в ее системной взаимосвязи со ст. 40 НК РФ, которая предоставляет налоговым органам право на проведение контроля за полнотой исчисления налогов, за правильностью применения цен при сделках между указанными лицами.

Д. В. Винницкий, анализируя по­ло­жения указанной статьи и складывающуюся практику ее применения, приходит к следующим выводам:

а) «ст. 20 НК РФ содержит открытый перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми (п. 2).»;

б) «компании, входящие в холдинг, с весьма высокой степенью вероятности во всех случаях могут быть признаны взаимозависимыми в целях налогообложения»3. С этой целью обратимся к судебной практике.

Официальное толкование п. 2 ст. 20 НК РФ было дано Конституционным Судом РФ в Определении от 04.12.2003 г. № 441‑О4, в п. 3.3 которого указывается, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, Конституционный Суд РФ несколько сузил перечень оснований, по которым суд может признать лиц взаимозависимыми, иным чем указано в п. 1 ст. 20 НК РФ, только основаниями, перечисленными в других нормативных актах. Исходя из принципа определенности налоговых норм, под нормативными актами следует понимать только те акты, которые указаны в таковом качестве в федеральных законах, так как установление общих принципов налогообложения относится к исключительной компетенции РФ (ст. 1 НК РФ), поэтому и перечень правовых актов должен ограничиваться уровнем федеральных законов.

Другими нормативными актами, в первую очередь, являются акты, регулирующие непосредственно сделки (договоры) между субъектами предпринимательской деятельности, такие как: Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208‑ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральный закон от 14.11.2002 г. № 161‑ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»5.

Статьи 105 и 106 ГК РФ устанавливают следующие основания признания хозяйственных обществ взаимозависимыми, а именно:

– хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом;

– хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Основания признания общества дочерним могут подлежать наиболее расширительному толкованию в правоприменительной практике, ибо наличие возможности определять решения необходимо устанавливать в каждом конкретном случае самостоятельно исходя из установленных ориентиров (преобладающее участие, в силу договора, иным образом). Напротив, критерий признания общества зависимым является частью критерия признания лиц взаимозависимыми, установленного в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, хотя последний и создавался на основе первого и является его дальнейшим продолжением6.

Соответствующие положения о дочерних и зависимых лицах содержатся в Законе об АО и Законе об ООО, причем последние, наряду с Законом об унитарных предприятиях и Законом о некоммерческих организациях, содержат также еще одно основание – заинтересованность в совершении юридическим лицом сделки. Так, ст. 81 Закона об АО устанавливает, что: член совета директоров (наблюдательного совета) общества; лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющая организация или управляющий; член коллегиального исполнительного органа общества; акционер общества, име­ющий совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества; лицо, имеющее право давать обществу обязательные для него указания, признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

– являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

– владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

– занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица;

– в иных случаях, определенных уставом общества.

В ст. 45 Закона об ООО приводятся сходные с положения о дочерних и зависимых лицах. В свою очередь, надо обратить внимание на ­положения ст. 22 Закона об унитарных предприятиях, в которой указывается, что руководитель унитарного предприятия признается заинтересованным в совершении унитарным предприятием сделки в случаях, если он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации:

– являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;

– владеют (каждый к отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;

– в иных определенных уставом унитарного предприятия случаях.

Анализ положений о признании лиц заинтересованными позволяет сделать вывод, что регулирование данных отношений применительно к различным видам коммерческих организаций имеет общие принципы и основания (система участия, родственные отношения, долж­ностное положение и т. д.), и наиболее полным образом они перечислены применительно к акционерным обществам. В остальных случаях законодательство учитывает лишь специфику вида организационно-правовой формы7. Кроме того, необходимо обратить внимание и на регулирование указанных отношений применительно к некоммерческим организациям. Так, Закон о некоммерческих организациях (ст. 27) устанавливает, что заинтересованными в совершении некоммерческой организацией тех или иных действий, в том числе сделок с другими организациями или гражданами (заинтересованные лица), признаются:

– руководитель (заместитель руководителя) некоммерческой организации;

– лицо, входящее в состав органов управления некоммерческой организации или органов надзора за ее деятельностью;

– если указанные лица состоят с этими организациями или ­гражданами в трудовых отношениях, являются участниками, кредиторами этих организаций либо состоят с этими гражданами в близких родственных отношениях или являются кредиторами этих граждан.

Вышеперечисленные частноправовые положения содержат термин «аффилированные лица», который раскрыт в публично-правовых нормах. Поэтому, в качестве второй группы можно выделить нормативные акты публичного права: Закон РСФСР от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Федеральный закон от 23.06.1999 г. № 117‑ФЗ «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг», Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 165‑ФЗ «О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров», Закон РФ от 21.05.1993 г. «О таможенном тарифе»8.

В соответствии со ст. 4 Закона о конкуренции зависимость лиц определяется через понятия «группа лиц» и «аффилированные лица». Так, аффилированными лицами юридического лица являются: а) член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; б) лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящиеся на голосующие акции либо составляющие уставный складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; в) юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; если юридическое лицо является участником финансово‑промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово‑промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово‑промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются: лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо; юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Закон о защите конкуренции в ст. 3 содержит отсылочную норму к Закону о конкуренции. Такая же ссылка имеется в Законе «О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров» (п. 5 ст. 12) применительно к признанию экспортеров, импортеров, российских производителей и иных лиц как связанных между собой.

Редакции Закона РФ «О таможенном тарифе» страдают, на наш взгляд, некоторой определенностью (возьмем, например, понятие «контролирует», в то время как в других нормативных актах, особенно в актах антимонопольного законодательства, приведены точные критерии отнесения лиц к подконтрольным). Кроме того, вызывает сомнение обоснованность включения такого критерия как 5 и более про­центов, в то время как все остальные нормативные акты содержат указание на 20 % и более, либо 50 и более процентов. Указание на количество процентов в уставном капитале призвано конкретизировать степень зависимости одного лица при ведении хозяйственной деятельности и определении решений от другого (дочернее или зависимое), поэтому и указание в качестве нижней планки 5 % (несущественное) для целей контроля и влияния одного лица на деятельность другого лица и возможность таким образом определения первым решений последнего не является обоснованным. В других случаях, когда одно лицо владеет от 5 и до 20 % акций другого лица и оказывает влияние на его предпринимательскую деятельность, необходимо искать другие основания взаимозависимости лиц, т. к. обычно владение только менее 20 процентами акций другого лица является недостаточным для оказания влияния на его деятельность.

Итак, наиболее полным образом все основания для признания лиц взаимозависимыми сформулированы в Законе о конкуренции, в остальных же нормативных актах указанные основания, большей частью несколько модифицированы с учетом отраслевой специфики регулируемых отношений.

Основное значение понятия «взаимозависимых лиц» раскрывается в его системной взаимосвязи со ст. 40 НК РФ. Так, в силу п. 2 ст. 40 НК РФ, в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. Если п. 2 ст. 20 НК РФ установлено, что по иным, чем перечислены в п. 1 указанной статьи основаниям, только суд может признать лиц взаимозависимыми, то такое признание может быть осуществлено исключительно в рамках судебного разбирательства спора между налоговым органом и налогоплательщиком, причем инициатором такого спора должен являться налоговый орган, т. к. он предъявляет претензии к налогоплательщику. Пунктом 2 ст. 40 НК РФ в противовес вышеуказанному положению устанавливается, что налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом в мотивировочной части решения должно содержаться указание на взаимозависимость лиц и ее основания (иначе решение нельзя считать мотивированным), что при отсутствии оснований, перечисленных в п. 1 ст. 20 НК РФ, уже фактически в данном случае предоставляет налоговым органам право на признание лиц взаимозависимыми в досудебном порядке. А далее налоговый орган уже в бесспорном порядке может осуществлять взыскание доначисленного налога.

Данные положения нельзя признать обоснованными, поскольку они предоставляют налоговым органам дополнительные полномочия, относящиеся к компетенции суда (особенно наглядно это можно проиллюстрировать в случае, если налогоплательщик по каким‑либо причинам не осуществил оспаривание решения налогового органа о взыскании налога и пени). Оспаривание неправомерности действий налоговых органов в данном случае фактически возлагается на налогоплательщиков, которые и выступают с требованиями о необоснованности вынесения налоговыми органами решения о доначислении налога и пеней. Сказанное подтверждается судебной практикой9.

Решением сложившейся ситуации может быть, по нашему мнению, внесение изменений, направленных на обязывание налоговых органов в таких случаях обращаться в суд с требованиями о взыскании доначисленного налога и пени. Внесение изменений возможно путем дополнения случаев, когда взыскание налога с организаций и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке (п. 1 ст. 45 НК РФ), например ­таким: «3) юридической квалификации статуса налогоплательщика и третьих лиц по заключенным между ними сделками как взаимозависимых лиц». Данные изменения полностью будут соответствовать принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти, т. к. налоговые органы нуждаются в законодательной основе своей деятельности и должны быть связаны ею. Кроме того, Конституционный Суд РФ ранее указывал на стремление законодателя к детальному регулированию налоговых отношений.

Внесение таких изменений позволит наиболее полным образом реализовывать положения ч. 1 ст. 65 и п. 4 ст. 215 АПК РФ, предусматривающие возложение обязанности доказывания обстоятельств, послуживших основанием для их требований, именно на налоговые органы, а не налогоплательщика (последнее нередко встречается в правоприменительной практике).

Вышеперечисленные акты в бли­жайшее время могут быть подвергнуты реформированию, связанному: с реализацией Концепции развития корпоративного законодательства на период до 2008 г., одним из направлений которой станет изменение регулирования вопросов расширения «влияния» материнской компании (исключение из законодательства презумпции «невлияния» материнской компании и расширить примерный перечень случаев, когда основное общество признается имеющим право давать дочернему обществу обязательные указания; необходимость конкретизации перечня оснований аффилированности лиц и разработку четких критериев отнесения к аффилированным лицам); с работой над законопроектом «О защите конкуренции» (определением понятия согласованных действий, а также закрепления исчерпывающего перечня группы лиц)10. Как говорится, поживем – увидим.


1 Значение финансово‑промышленных групп в российской экономике незначительно, большинство созданных в свое время финансово‑промышленных групп постепенно трансформировались в холдинги, которые отличаются большей внутренней организацией и усилением контроля холдинговой компании за деятельностью дочерних и зависимых лиц. По оценкам Президента ассоциации финансово‑промышленных групп России О. Н. Сосковца, в настоящее время официальный статус ФПГ получили более 80 групп. В их состав вошли на добровольной основе 1000 промышленных предприятий и организаций, более 80 финансово‑кредитных институтов. Общая численность занятых приближается к 4 млн человек. Группы обеспечили прирост выпуска продукции на 3,5 %, объем реализованной продукции – на 5 %, экспорта – на 10 %, инвестиций – на 6 %1. Такова статистика, но за ней скрывается положительная динамика развития финансово‑промышленных групп в России (Сосковец О. Н. Формирование крупных корпоративных структур в России: способ защиты внутреннего рынка // Бизнес, менеджмент и право. 2003, № 3. С. 5).

2 Винницкий Д. В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист. 2005, № 1. С. 23–27.

3 Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 23–27.

4 Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 г. № 441‑О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью “Нива-7” на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004, № 3.

5 Российская газета, 1995, № 248. Далее – Закон об АО; Российская газета, 1998, № 30. Далее – Закон об ООО; Российская газета, 2002, № 229. Далее – Закон об унитарных предприятиях; Российская газета, 1996, № 14. Далее – Закон о некоммерческих организациях.

6 Более подробно о понятии и признаках дочернего (зависимого) хозяйственного общества см.: Звездина Т. М. Правовое положение дочерних и зависимых хозяйственных обществ. Дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 52–98.

7 Можно высказать предложение о необходимости единого регулирования отношений заинтересованности применительно к коммерческим организациям и его закреплении в общих положениях о юридических лицах в ГК РФ. Это позволит упростить регулирование данных отношений для правоприменительной практики.

8 Бюллетень нормативных актов. 1992, № 2–3. Далее – Закон о конкуренции; Российская газета, 1999, № 120. Далее – Закон о защите конкуренции; Российская газета, 2003, № 253; Российская газета, 1993, № 107 (с учетом изменений, внесенных ФЗ от 08.11.2005 г № 144‑ФЗ и вступающими в силу с 1 июля 2006 г. // Российская газета, 2005, № 255).

9 См.: п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 г. № 71 // Вестник ВАС РФ. 2003 № 5.

10 Проскурякова Ю. Аффилированым лицам заглянут в глаза//Российская бизнес-газета, 2006. № 7 (544); Евпланов А. Антимонопольный закон пройдет европейскую экспертизу. Там же.

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право