На главную Написать письмо

Анотация

В статье рассмотрены теоретические основы учета нематериальных активов согласно МСФО и в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете, выделены отличия в оценке и признании нематериальных активов, необходимых для целей трансформации индивидуальных бухгалтерских (финансовых) отчетностей в соответствии с МСФО и составления консолидированной финансовой отчетности.

Ключевые слова

Нематериальный актив, исследования и разработки, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, справедливая стоимость, убытки от обесценения, возмещаемая стоимость, ценность пользования.

 Сравнительные теоретические аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов согласно МСФО

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402ФЗ «О бухгалтерском учете» документы Международных стандартов являются основой разработки федеральных и отраслевых стандартов Российской Федерации1. С другой стороны, известно, что главной проблемой применения Международных стандартов и Разъяснений к ним является отличие обычаев делового оборота в российской практике от принципов и требований по МСФО. Соответственно признание нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» отличается от бухгалтерского учета нематериальных активов исходя из законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Первое отличие связано с признанием результатов исследований и разработок, а также с признанием нематериального актива.

В соответствии с параграфом 54 МСФО (IAS) 38 хозяйствующий субъект должен признать расходы или нематериальный актив в результате исследований или разработок2.

Если организация не имеет возможности продемонстрировать результаты разработок или осуществляла исследование, то такие расходы должны быть признаны в том периоде, в котором были понесены (параграф 55 МСФО (IAS) 38). Другими словами, в подобных случаях хозяйствующий субъект не может продемонстрировать результаты как нематериальный актив, который способен приносить экономические выгоды в будущем. Поэтому данные расходы должны быть признаны в том периоде, в котором имели место быть.

Соответственно если в результате работ хозяйствующий субъект может продемонстрировать нематериальный актив, способный приносить экономические выгоды в будущем, то в данном случае произведенная работа является разработкой.

Для признания результатов разработок в качестве нематериального актива необходимо выполнение следующих требований (параграф 57 МСФО (IAS) 38):

– выполняются условия определения нематериального актива: идентификация, наличие контроля, ожидание будущих экономических выгод. В соответствии с МСФО (IAS) 38 под нематериальным активом понимается идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, то есть актив отделимый или возникший в результате контрактных или других юридических прав. Актив признается подконтрольным, если субъект контролирует и имеет право на получение будущих экономических выгод (параграф 8,11 МСФО (IAS) 38);

– техническая осуществимость завершения работ;

– намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

– способность использовать или продать нематериальный актив;

– то, каким образом данный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды;

– наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива;

– способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе разработки.

Исходя из вышеизложенного, результаты разработок должны быть признаны в качестве нематериального актива, если и только если хозяйствующий субъект имеет возможность продемонстрировать полученный актив, и выполняются требования по определению и признанию нематериального актива.

Другими словами, в соответствии с МСФО (IAS) 38 нематериальный актив, созданный самим предприятием, признается по сумме расходов на дату, когда актив впервые стал удовлетворять критериям признания в качестве нематериального актива. В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива (параграф 8 МСФО (IAS) 38). Примерами прямых затрат являются затраты на материалы и услуги, на вознаграждение работникам, выплаты, необходимые для регистрации юридического права, амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

Таким образом, организация должна признать расходы исследований и результат разработки согласно следующей схеме № 1.

 

Из приведенной таблицы видно, что при проведении разработок могут быть применены результаты исследований, не признаваемые в качестве нематериального актива.

Согласно параграфу 52 МСФО (IAS) 38 форма работ определяется хозяйствующим субъектом к началу исследований или разработок. Например, организация осуществляет работы по получению новых знаний. К началу данной работы общество определяет, что данная деятельность является исследованием, соответственно расходы на изыскание будут признаны в момент их осуществления.

В соответствии с Российскими стандартами о бухгалтерского учета результаты от научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ (исследования и разработки) (далее – НИОКР) могут быть признаны следующим образом3:

– как отрицательный результат. Расходы на данные работы должны быть признаны в периоде, в котором работы завершены и известно, что их величина не может быть определена с достаточной степенью надежности, или организация не имеет документального подтверждения работ, или результаты работ не используются для производственных и (или) управленческих нужд или использование результатов не может быть продемонстрировано;

– как положительный результат, который предполагается использовать при производстве продукции или оказании услуг, предполагаемое получение возможных экономических выгод. Данный результат должен быть признан в течение периода получения экономической выгоды, но не более пяти лет. Расходы должны быть признаны, если и только если выполняются все условия: величина расходов может быть определена, общество может подтвердить расходы документально и продемонстрировать результаты работ. Списание затрат может быть произведено линейным способом или способом пропорционально объему продукции (работ, услуг);

– как нематериальный актив. Результаты НИОКР признаются в качестве нематериального актива, если выполняются условия признания: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг), хозяйствующий субъект контролирует объект и имеет право на получение будущих экономических выгод, имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам, возможность идентификации, объект предназначен для использования в течение длительного времени, организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев, фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена, отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Признание результатов НИОКР приведено в схеме № 2.

 

В соответствии с российскими стандартами и обычаями делового оборота в России форма НИОКР определяется по завершении работ, что принципиально отличается от МСФО (IAS) 38.

Таким образом, одним из существенных отличий признания нематериальных активов, результатов исследований и разработок являются следующие отличия:

– период определения формы работ и результатов НИОКР: результаты НИОКР подлежат определению по завершении работ, однако форма исследований или разработок устанавливается к началу деятельности;

– период признания результатов НИОКР, исследований и разработок: результаты НИОКР признаются как нематериальный актив после завершения работ, нематериальный актив, возникающий в результате проводимой разработки, может быть признан до завершения работ;

– условия признания объекта в качестве нематериального актива: в соответствии с российским законодательством для целей признания объекта в качестве нематериального актива считается, что объект должен использоваться в течение длительного периода, более 12 месяцев, нематериальный актив предназначен для использования в производстве или оказании услуг. На основании параграфа 58 МСФО (IAS) 38 определено, что нематериальные активы, полученные в ходе проведения разработок, являются доступными для использования или продажи, условие длительного использования нематериального актива не предусмотрено. Кроме того, необходимо указать, что ведущий консультант ЗАО «БДО Юникон» В.В. Омельченко отмечает, что «…в соответствии с РПБУ для признания нематериальных активов необходимо наличие исключительных прав на них, в то время как такое требование не содержится в МСФО»4. Следующим отличием является формирование величины актива, информация о котором представлена в финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО (IAS) 38 информация о нематериальном активе может быть представлена по переоцененной или по балансовой стоимости.

Под переоцененной стоимостью следует понимать справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на любые последующие накопленные амортизацию и убытки от обесценения. Справедливая стоимость должна быть определена по данным активного рынка (параграф 75 МСФО (IAS) 38).

Переоценка нематериальных активов может быть осуществлена несколькими методами: путем пересчета нетто-величины, которая определятся путем исключения амортизации из валовой балансовой стоимости или путем переоценки валовой балансовой стоимости актива и его амортизации. Хозяйствующий субъект имеет право выбора одного из предлагаемых методов (параграф 80 МСФО (IAS) 38).

Например, организация выбрала метод переоценки нематериального актива путем переоценки валовой балансовой стоимости актива и его амортизации. Справедливая стоимость на дату переоценки составила 130, валовая балансовая стоимость равна 120, начисленная сумма амортизации – 72. Коэффициент переоценки, определенный путем деления справедливой стоимости нематериального актива на его нетто-величину, составил 2,7. Исходя из данного коэффициента и валовой балансовой стоимости до переоценки, валовая балансовая стоимость после переоценки равна 324, а амортизация – 122. Таким образом, переоцененная стоимость актива составила 130, что равняется его справедливой стоимости на дату переоценки.

Если нематериальный актив не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка, актив должен учитываться по балансовой стоимости, уменьшенной на любые накопленные амортизационные отчисления и накопленные убытки от обесценения.

В соответствии с параграфом 6 МСФО (IAS) 36 убытки от обесценения определяются путем превышения балансовой величины актива над его возмещаемой стоимостью или справедливой стоимостью (ценности пользования):

IL = CARA или

IL= AR– Am– IL– FV (VinU) + CS,

где IL – убытки от обесценения, CA – балансовая стоимость, RA – возмещаемая стоимость, AR – стоимость, по которой актив принят к учету, Am – амортизация, FV – справедливая стоимость, VinU – ценность использования, CS – расходы на продажу.

Справедливая стоимость и величина ценности использования влияют на определение убытка от обесценения, который является обратным показателем возмещаемой стоимости нематериального актива. Для определения возмещаемой стоимости хозяйствующий субъект должен использовать либо справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, либо ценность использования, которые определяются следующим образом (таблица 1)5.

 

Другими словами, хозяйствующий субъект должен определить справедливую стоимость актива для следующих целей: признание нематериального актива по переоцененной стоимости в соответствии с условиями активного рынка, определение убытков от обесценения для измерения балансовой стоимости, если активный рынок отсутствует.

Ниже представлена схема № 3 по моменту определения справедливой стоимости.

 

Регулярность переоценки и определения убытков от обесценения отличается:

– если справедливая стоимость переоцениваемого актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то переоценка должна быть осуществлена более одного раза (параграф 79 МСФО (IAS) 38);

– убытки от обесценения должны быть оценены хозяйствующим субъектом к концу каждого отчетного периода. Проверка на обесценении может производиться в любое другое время в течение 12 месяцев с регулярной переоценкой в данное время (параграф 9 МСФО (IAS) 36).

К концу года (или другое время) хозяйствующий субъект дол­жен определить следующие показатели того, что актив может быть обесценен (параграф 11, 12 МСФО (IAS) 36):

– внутренние источники о предполагаемых убытках от обесценения (в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно, чем ожидалось с течением време­ни или при обычном использовании, значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию и др.);

– внешняя информация (существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива, из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалась, и т. д.). Организация может определить другие факторы обесценения актива.

В соответствии с законодательством РФ нематериальные активы признаются по фактической (первоначальной) стоимости на дату признания хозяйствующим субъектом. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива состоит из прямых затрат, равных величине оплаты в денежной или другой форме или кредиторской за­долженности при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в за­планированных целях6.

Нематериальные активы признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности по балансовой стоимости, которая представляет собой фактическую (первоначальную) стоимость за вычетом амортизации и убытков от обесценения, если они определяются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36.

Согласно пунктам 16–21 ПБУ 14/07 хозяйствующий субъект имеет право переоценивать группы однородных нематериальных активов по рыночной цене активного рынка. Переоценка должна быть произведена в конце отчетного периода, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной цены. Переоценка нематериального актива осуществляется путем пересчета его остаточной стоимости, которая определяется исключением амортизации против балансовой стоимости.

Известно, что одним из существенных отличий в определении балансовой стоимости нематериального актива от требований МСФО (IAS) 38 является следующее:

– обязательство переоценки нематериального актива: в соответствии с российским законодательством общество имеет право переоценивать актив;

– регулярность или частота переоценки актива: переоценка не должна производиться в течение годового периода, если рыночная цена существенно отличается от его остаточной стоимости;

– основа переоценки: нематериальный актив переоценивается исходя из рыночной цены без определения справедливой стоимости. Текущая рыночная цена актива не является справедливой стоимостью, вероятно, такая цена совпадет со справедливой стоимостью в следующих случаях: соглашение о продаже актива отсутствует и актив участвует в сделках на активном рынке.

Следующим отличием в переоценке нематериального актива является последующее признание накопленной величины прироста стоимости от переоценки (дооценки). В соответствии с МСФО (IAS) 38 накопленная величина прироста стоимости, включенная в капитал, может быть отнесена прямо на нераспределенную прибыль при прекращении использования актива или при его выбытии.

Российские компании или постоянные представительства иностранных организаций дооценку относят на нераспределенную прибыль только в случае выбытия актива.

Другими словами, отличие заключается в случае и в методе признания накопленной величины прироста стоимости или дооценки в нераспределенной прибыли.

Определенные отличия по бухгалтерскому учету и представлению информации о нематериальных активах в финансовой отчетности могут быть приняты во внимание хозяйствующим субъектом для подготовки учетной политики и преобразования финансовой отчетности в соответствии с требованиями документов по Международным стандартам.

 

1 Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402ФЗ «О бухгалтерском учете»:

2 http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=122 855. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н): http://base. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=134 203.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).: 23 положения по бухгалтерскому учету: текст с изм. и доп. на 2010 год. – М.: Эксмо, 2010. С.120. Пункты 7,10.

4 Омельченко В. В. Нематериальные активы в кредитных организациях: учет и отражение в отчетности по Российским правилам бухгалтерского учета и в соответствии с МСФО // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2005. № 5. С. 15.

5 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н): http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=134 205. Параграф 18.

 

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).: 23 положения по бухгалтерскому учету: текст с изм. и доп. на 2010 год. – М.: Эксмо, 2010. С.120.

 

PDF file.pdf

 
   
 

© Бизнес, менеджмент и право